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Giurisprudenza

Veridicità tutta da dimostrare
quando la documentazione è vaga

Le fatture, da sole, non sono da considerarsi elementi idonei a smontare la pretesa impositiva dell’ufficio fondata su fatti che lasciano presumere l’inesistenza delle operazioni

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In materia di operazioni inesistenti, la veridicità delle operazioni fatturate da soggetti terzi al contribuente non può essere desunta dai contratti di collaborazione effettivamente intervenuti tra le parti.
È quanto si desume dalla sentenza della Cassazione n. 14704 del 27 giugno 2014.
 
La vicenda processuale
Una società impugnava un avviso di accertamento emesso al fine delle imposte dirette per il periodo d’imposta 1996, con il quale venivano disconosciuti costi afferenti operazioni inesistenti, asserendone l’esistenza.
 
La pretesa impositiva veniva confermata dalla Commissione tributaria provinciale che rigettava il ricorso.
La Ctr, in parziale accoglimento dell’appello della contribuente, annullava l’atto impositivo impugnato, ritenendo, per quanto di rilevanza, le operazioni sottese realmente avvenute sulla base della documentazione prodotta consistente, essenzialmente, in contratti di collaborazione.
 
Ricorreva in Cassazione l’Agenzia delle Entrate; la società resisteva, presentando altresì ricorso incidentale.
L’Amministrazione finanziaria lamentava, innanzitutto, il vizio di motivazione nel quale erano incorsi i giudici di secondo grado, con riguardo all’esistenza delle operazioni fatturate, dovendosi ritenere insufficiente sia il riferimento alla “copiosa documentazione prodotta a controprova della realtà delle operazioni”, sia il richiamo “ai contratti di collaborazione intervenuti tra le parti”, considerato che dette parti appartenevano allo stesso gruppo imprenditoriale, che le fatture erano estremamente generiche e che non era stato prodotto alcun elemento idoneo a chiarire l’an e il quantum dei costi dedotti.
 
In secondo luogo, veniva denunziata la violazione e falsa applicazione dell’articolo 2697 del codice civile. È pacifico, infatti, che spetti all’ufficio l’onere di dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (nel caso di specie, l’esistenza di un maggiore imponibile) e il contribuente, a sua volta, quando contesti la capacità dimostrativa di tali fatti, è tenuto a indicare gli elementi sui quali l’eccezione si fonda. Di conseguenza, all’accertato, che invochi la deduzione di una spesa, spetterà provare l’esistenza della stessa, il suo ammontare e la sua inerenza all’attività d’impresa.
Nel caso di specie, invero, la genericità della fatture e la mancanza di ogni documentazione relativa all’an e al quantum dei costi dedotti non potevano consentire al giudice di merito di ritenere soddisfatto detto onere.
 
La pronuncia della Cassazione
I giudici della Corte suprema, nel richiamare principi di diritto già consolidati, hanno accolto il ricorso proposto dall’Agenzia, ritenendo meritevole di censura la sentenza gravata, in quanto “appare evidente che la CTR, escludendo ogni rilevanza all’irregolarità formale delle fatture per eccessiva genericità delle stesse ed affermando l’effettiva realizzazione delle operazioni di cui alle dette fatture solo facendo riferimento ai ‘contratti di collaborazione’ (peraltro non registrati) intervenuti tra le parti, non ha sufficientemente motivato il suo convincimento e non ha correttamente applicato i su riportati criteri in ordine all’onere della prova”.
 
Ne è derivata la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio ai giudici di merito per un nuovo giudizio.
 
Osservazioni
Con la sentenza in esame, la Corte suprema è nuovamente intervenuta in materia di ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente in controversie relative alla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette nell’ipotesi di fatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti.
 
In base al consolidato orientamento di legittimità (cfr Cassazione, sentenza 24426/2013), invero, la fattura è considerata, di regola (salva l’ipotesi di contabilità inattendibile), documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, purché redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall’articolo 21 del Dpr 633/197272, tra cui rileva l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo dell’operazione.
Normalmente, pertanto, una regolare fattura, lasciando presumere la verità di quanto in essa rappresentato, è idonea a costituire titolo per il contribuente ai fini della deduzione del costo indicato.
 
A fronte dell’esibizione di un tale documento fiscale spetterà all’ufficio dimostrare, anche attraverso presunzioni semplici, il difetto delle condizioni per detta deduzione e, in particolare, che la fattura riguardi operazioni oggettivamente inesistenti ovvero che essa sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno.
In tal caso, dunque, è l’Agenzia delle Entrate gravata dall’onere di fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non sia stata effettuata (ad esempio, provando la natura di “cartiera” della società emittente la fattura).
A questo punto passa sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, ma siffatta prova non può consistere nell’esibizione della fattura o nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono infatti normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. In caso, infine, di accertata assenza dell’operazione è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o del committente, il quale ovviamente sa bene se ha effettivamente ricevuto una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi” (cfr Cassazione, sentenze 12802/2011, 9476/2010, 2847/2008 e 21953/2007).
 
Premesso, dunque, che, a fronte del rilievo con cui è esclusa la deducibilità di costi inesistenti, la prova contraria grava sul contribuente il quale, per attestare la fonte legittima del costo, altrimenti indebito, “non potrà limitarsi ad opporre la documentazione formale, ma dovrà, a sua volta, allegare elementi in grado di dimostrare la loro effettiva esistenza”, i giudici di legittimità, con il pronunciamento in esame, hanno dato indicazioni sulla consistenza di detta prova contraria.
In particolare, i contratti di collaborazione regolamentanti i rapporti tra le parti, non registrati e privi dell’indicazione del corrispettivo, non possono essere considerati elementi idonei a dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni, la cui realità, è stata opportunamente disconosciuta dall’ufficio.
 
Detto decisum è, altresì, in linea con quanto in varie occasioni ribadito dalla Cassazione (a titolo esemplificativo, sentenza 1172/2008) in materia di opponibilità degli atti scritti all’Amministrazione finanziaria. Soltanto, infatti, un atto scritto redatto nelle forme indicate nell’articolo 2704 cc, ovvero nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o della scrittura privata registrata o della corrispondenza commerciale con spedizione in plico senza busta, assume data certa e dunque efficacia legale. Nel caso di specie, pertanto, i contratti prodotti in difetto delle forme prescritte dalla norma richiamata, non hanno superato il vaglio di legittimità.
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