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Giurisprudenza

La violazione di obblighi formali
neutralizza la detrazione dell’Iva

È una delle conclusioni a cui è pervenuta la Corte di giustizia a margine di una controversia incentrata su due questioni pregiudiziali sorte nell’ambito di un procedimento penale

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La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 167, 168, da 178 a 182, 193, 206, 242, 244, 250, 252 e 273 della direttiva 2006/112/CE  del Consiglio del 28 novembre 2006, in tema di riconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi in presenza di violazioni degli obblighi formali.
 
Il procedimento principale
Il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia è stato operato dal Tribunale di Treviso – Sezione penale nell’ambito di un procedimento penale a carico di soggetto imputato del reato di cui all’art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per aver omesso la presentazione della dichiarazione annuale Iva per il 2010 con una imposta evasa oltre la soglia prevista dalla richiamata disposizione[1].
Il procedimento consegue ad una verifica operata dalla Guardia di Finanza per diverse annualità, nell’ambito della quale è risultato che la società contribuente (di cui l’imputato era legale rappresentante), non è stata in grado di esibire le scritture contabili, compreso il registro Iva, e per l’anno d’imposta 2010, ha emesso fatture attive, ma non ha assolto gli obblighi di registrazione né presentato la dichiarazione, con evasione della relativa imposta.
Nel corso del procedimento penale, l’imputato ha prodotto alcune fatture passive emesse da terzi nel 2010 a carico della società, che sono state pagate, ma non registrate. Il consulente della difesa, ritenendo legittimo operare la detrazione per tale imposta e, quindi, di scomputarla dall’Iva a debito evasa, ha chiesto l’assoluzione dell’imputato stante il mancato raggiungimento – in tal modo – della soglia prevista per la punibilità del reato. In tal senso si è espresso anche il pubblico ministero.
Di diverso avviso, invece, il giudice remittente, che esprime perplessità circa la possibilità di tenere conto dell’Iva pagata a monte, poiché ciò presuppone che il diritto a detrazione sia stato esercitato in sede di dichiarazione annuale e comunque solo rispetto alle fatture che siano state annotate nel relativo registro.
 
Le questioni pregiudiziali sollevate
L’articolo 1, primo comma, lettera f) del d.lgs. n. 74 del 2000, dispone che per “imposta evasa” debba intendersi la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione (ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione), con la conseguenza che il riconoscimento o meno della detrazione dell’IVA sulle fatture passive non registrate va ad incidere sull’imposta dovuta e, quindi, sulla determinazione di quella “evasa”, anche ai fini della responsabilità penale.
Ciò stante, il Tribunale di Treviso – ritenuto che anche a seguito delle  sentenze emesse dalla Corte di Giustizia nelle cause “Ecotrade[2] e “Idexx[3] non risultano ancora precisati quali siano gli obblighi formali che devono essere tassativamente adempiuti affinché il soggetto passivo possa esercitare il suo diritto alla detrazione – ha sottoposto alla Corte di Giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
  • se le disposizioni della direttiva 2006/112/CE, come interpretate dalla giurisprudenza comunitaria, ostino all’esistenza di norme nazionali degli Stati membri – quale l’articolo 19 del DPR  26 ottobre 1972, n. 633[4] – che escludono, anche sotto il profilo penale, la possibilità di esercitare il diritto di detrazione se non sono state presentate le dichiarazioni IVA e, in particolare, la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto;
  • se le disposizioni della direttiva, come interpretate dalla giurisprudenza comunitaria, ostino all’esistenza di norme nazionali degli Stati membri – quale l’articolo 25 del DPR n. 633 del 1972[5] – che escludono, anche sotto il profilo penale, la possibilità di tenere conto ai fini della detrazione dell’IVA di fatture passive che il soggetto non ha in alcun modo registrato.
 
Sulle questioni pregiudiziali
In relazione alla prima questione – ovvero se il diritto europeo osti ad una normativa nazionale la quale preveda un termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione, come quello controverso nel procedimento principale – i giudici europei hanno evidenziato che, seppure un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui questo è sorto –  tuttavia, “la possibilità di esercitare il diritto al detrazione senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe con il principio della certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, con riferimento ai diritti e agli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione finanziaria, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione”[6].
E’ quindi possibile che il legislatore nazionale stabilisca un termine la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente “non diligente” con la perdita del diritto alla detrazione purché “tale termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, dall’altro, esso non renda in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività)”.
In relazione alla seconda questione, la Corte di Giustizia ha richiamato i principi già espressi in precedenti pronunce ossia che il principio fondamentale della neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’Iva pagata a monte venga riconosciuta se sono soddisfatti i requisiti sostanziali, quand’anche taluni requisiti formali siano stati disattesi dal soggetto passivo[7], potendosi imporre una diversa soluzione qualora l’inosservanza di tali requisiti formali abbia l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del soddisfacimento dei requisiti sostanziali[8].
Con riferimento alle circostanze del caso esaminato, i giudici comunitari hanno ritenuto che “l’omessa presentazione della dichiarazione IVA, così come la mancata tenuta di una contabilità, che permetterebbero l’applicazione dell’IVA e il suo controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, nonché l’omessa registrazione delle fatture emesse e pagate, sono idonee ad impedire l’esatta riscossione dell’imposta e sono dunque atte a compromettere il buon funzionamento del sistema comune dell’IVA. Pertanto, il diritto dell’Unione non impedisce agli Stati membri di considerare simili violazioni alla stregua di un’evasione fiscale e di negare, in tal caso, il beneficio del diritto a detrazione”.
Invero, “il diniego del diritto a detrazione in circostanze che denotano l’esistenza di un’evasione fiscale da parte di un soggetto passivo che pretende di beneficiare di tale diritto non può essere considerato contrario al principio di neutralità fiscale, in quanto quest’ultimo non può essere validamente invocato da un soggetto passivo che abbia partecipato intenzionalmente ad un’evasione fiscale siffatta mettendo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell’IVA”.
 
La pronuncia della Corte
In conclusione, i giudici della settima sezione della Corte di giustizia europea, hanno dichiarato che:
  • gli articoli 167, 168, 178, l’articolo 179, primo comma, e gli articoli 180 e 182 della direttiva 2006/112/CE devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale, la quale preveda un termine di decadenza per l’esercizio del diritto a detrazione, come quello controverso nel procedimento principale, purché siano rispettati i principi di equivalenza e di effettività, aspetto questo la cui verifica incombe al giudice del rinvio;
  • gli articoli 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 e 273 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale, come quella controversa nel procedimento principale, la quale permetta all’Amministrazione finanziaria di negare a un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, nel caso in cui sia accertato che tale soggetto ha violato in maniera fraudolenta – circostanza questa che spetta al giudice del rinvio verificare – la maggior parte degli obblighi formali che esso era tenuto ad assolvere per poter beneficiare del suddetto diritto.
 
Data della sentenza
28 luglio 2016
Numero della causa
Causa C-332/15
Nome delle parti
  • Tribunale di Treviso
contro
  • Giuseppe Astone
 
[1] Ai sensi di tale disposizione “1. E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila”. [2] Sentenza dell’8 maggio 2008, emessa nelle cause riunite C-95/07 e C-96/07 (Ecotrade vs. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3). La Corte di Giustizia ha affermato che osta al diritto comunitario una prassi di rettifica e di accertamento quale quella nazionale “... che sanziona un’irregolarità contabile – consistente ... nell’erronea iscrizione delle operazioni controverse nel solo registro degli acquisti in esenzione IVA, irregolarità che ha viziato anche le dichiarazioni fiscali compilate dalla Ecotrade - con il diniego del diritto a detrazione in caso di applicazione del regime dell’inversione contabile[3] Sentenza 11 dicembre 2014 emessa nella causa C-590/13 (Idexx Laboratories Italia Srl vs. Agenzia delle Entrate). La Corte di Giustizia ha ribadito che le medesime conclusioni espresse nella controversia Ecotrade possono essere affermate anche nelle ipotesi di totale inosservanza degli obblighi contabili, dovendosi distinguere tra “requisiti formali” e “requisiti sostanziali” del diritto alla detrazione. In particolare, non preclude la detrazione il mancato rispetto dei requisiti formali, quando sono soddisfatti i requisiti sostanziali. [4] L’articolo 19 del DPR n. 633 del 1972, primo comma, ultimo periodo dispone che “Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”. [5] L’articolo 25 del DPR n. 633 del 1972, dispone, tra l’altro, che “Il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell'impresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell'articolo 17 e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta”. [6] Cfr. Sentenze dell’8 maggio 2008, Ecotrade, C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267, punto 44, e del 12 luglio 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punto 48. [7] Cfr. Sentenze del 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punto 62 e del 9 luglio 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454. [8] I requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, come quelli previsti nel capo 1 del titolo X della direttiva IVA, intitolato «Origine e portata del diritto a detrazione», mentre i requisiti formali del suddetto diritto disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA, come nel caso degli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione (sentenza in commento punto 47).
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