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Giurisprudenza

Wet leasing: redditi imponibili
se c’è “stabile organizzazione”

La struttura dotata di personale e mezzi tecnici, afferma la Cassazione, segnala una permanenza tale da istituire un collegamento non episodico con il territorio dello Stato

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Con la sentenza n. 35138 del 29 novembre 2022, la Corte di cassazione, sezione tributaria, si è pronunciata, in tema di noleggio di aeromobili (wet leasing), sull’imponibilità in Italia dei redditi realizzati da società estera che noleggia con equipaggio da società italiana ed effettua sia voli domestici che internazionali.
In particolare, i magistrati di piazza Cavour hanno affermato che, ai fini Ires e Irap, costituisce stabile organizzazione di una impresa non residente, che eserciti una attività di trasporto aereo nelle forme del contratto di wet leasing, la circostanza che l’impresa disponga sul territorio dello Stato di almeno una base di servizio, nella quale operi sia una quota di lavoratori subordinati sia una dotazione di mezzi costituita da una flotta di aerei. Tale struttura di mezzi umani e tecnici deve essere dotata di un grado di permanenza tale da istituire un collegamento non episodico con il territorio dello Stato e deve essere in grado di generare un'attività economica autonoma rispetto a quella svolta dalla società madre. Ai fini Iva, invece, occorre la prova che la medesima struttura organizzativa sia in grado di fornire una autonoma prestazione di servizi senza la partecipazione della società madre.

Il contratto di wet lease
Il contratto di wet lease, o noleggio di aeromobile comprensivo di equipaggio ai sensi dell’articolo 2, n. 25 del Regolamento Ce n. 1008/2008 del 24 settembre 2008, è il contratto con il quale una parte, detta lessor, nella sua qualità di compagnia aerea esercente si obbliga, dietro il pagamento di un corrispettivo, a compiere in favore del lessee, ovvero di un'altra compagnia aerea, il trasferimento di cose o persone da un luogo a un altro con uno o più viaggi e per un periodo di tempo determinato. Attraverso tale tipologia di contratto, il lessee riesce ad aumentare la propria capacità di trasporto senza dover sostenere i costi di acquisto di un aereo che risultano essere sicuramente maggiori rispetto al noleggio dell'aereo stesso. Il lessor non solo mette a disposizione il proprio o i propri aeromobili, ma anche uno o più membri dell'equipaggio oltre ad assumersi la responsabilità per la manutenzione dell'aeromobile e a stipulare i contratti di assicurazione necessari per operare i voli.

La vicenda processuale e il ricorso in Cassazione
L’Agenzia delle entrate emetteva diversi avvisi di accertamento nei confronti di una società con sede in Romania, esercente l’attività di trasporto aereo di linea di passeggeri. L’Amministrazione fiscale contestava alla società il fatto che avrebbe effettuato voli domestici e internazionali in base a contratti di wet lease di aeromobili, stipulati con diverse compagnie aeree italiane, senza nulla dichiarare al fisco italiano. La società contribuente impugnava tali avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, sostenendo di non avere una stabile organizzazione in Italia e di non essere, di conseguenza, soggetta al pagamento di tasse in Italia né di avere obblighi dichiarativi di alcun genere.
I giudici di primo grado accoglievano il ricorso della contribuente sul presupposto dell’insussistenza di una stabile organizzazione in Italia della società stessa e la Commissione tributaria regionale del Lazio (oggi Corte di giustizia tributaria) confermava la sentenza di primo grado. I giudici di appello, infatti, sulla scorta di quanto sancito dall’articolo 8 del Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni per cui i redditi derivanti da traffico internazionale di aeromobili sono imponibili nello Stato in cui è situata la sede della direzione effettiva della società, non ritenevano che la contribuente avesse una base aerea in Italia, atteso che la stessa si era limitata a stipulare quale lessor contratti di wet lease di aeromobili, in base ai quali il lessee dei singoli contratti sarebbe rimasto il solo vettore contrattuale. Avverso tali decisioni, l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso di ultima istanza in Cassazione.

La stabile organizzazione e l’imponibilità dei redditi prodotti
Come visto, il requisito della stabile organizzazione assume valore dirimente ai fini della causa in commento. Infatti, con riferimento all’Ires e all’Irap, sia la disciplina convenzionale internazionale (articolo 5 Modello Ocse) sia quella nazionale (articolo 162 Tuir), individuano il requisito della stabile organizzazione quale criterio volto a dare rilievo alla soggettività fiscale di soggetti imprenditoriali non residenti nel territorio dello Stato.
È possibile definire, dunque, la “stabile organizzazione” quale sede di affari, dotata di stabilità, per mezzo della quale l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività. Affinché possa ritenersi sussistente una stabile organizzazione è necessario che la presenza del soggetto non residente sia incardinata, con attrezzature e personale, nel territorio dell’altro Stato contraente tale da connotare una connessione spaziale con il territorio dello Stato. Occorre, poi, che tale presenza sia caratterizzata da un certo grado di permanenza in ragione della attività esercitata e che tale organizzazione sia in grado di generare un’attività economica che si riveli autonoma rispetto a quella svolta dalla società madre.
Anche ai fini dell’assoggettabilità all’imposta sul valore aggiunto, la “stabile organizzazione” richiede sia l’esistenza di un elemento materiale di carattere organizzativo, quali attrezzature e personale, sia la tendenziale fissità dell’organizzazione sia la capacità di tale organizzazione di creare ricchezza, ancorché non ai fini della produzione del reddito, come invece avviene ai fini dell’imposizione diretta, bensì al fine di fornire al committente cessionario i servizi di cui la sede su territorio estero assicura la prestazione. 

La decisione della Corte e il principio di diritto
I giudici di piazza Cavour sono stati, dunque, chiamati a valutare l’imponibilità in Italia dei redditi realizzati dal lessor in esecuzione di contratti di wet leasing, derivanti dallo svolgimento di tratte domestiche quale quota parte delle prestazioni di noleggio con equipaggio rese complessivamente dalla società contribuente in favore delle compagnie aeree conduttrici, nonché l’analoga imponibilità ai fini Iva in relazione alle medesime prestazioni rese dalla contribuente a favore dei cessionari.
In particolare, i giudici hanno dovuto valutare, ai fini della configurazione di una stabile organizzazione se, nell’ambito dei contratti in questione stipulati dalla contribuente, fosse situata in Italia almeno una base di servizio della società contribuente, con dotazione sia di personale di bordo sia di una flotta di aerei, connotata da stabilità temporale e idonea a svolgere una attività economica autonoma rispetto a quella svolta dalla società madre.
Ebbene, la Corte di cassazione ha ritenuto esistente una stabile organizzazione sul territorio nazionale della società con sede in Romania. Ha, dunque, accolto il ricorso presentato dall’Agenzia delle entrate ed enunciato il principio di diritto in base al quale “ai fini IRES e IRAP costituisce stabile organizzazione di una impresa non residente che eserciti una attività di trasporto aereo, nelle forme del contratto di wet leasing, la circostanza che l’impresa disponga sul territorio dello Stato di almeno una base di servizio, nella quale operi sia una quota di lavoratori subordinati con mansioni di equipaggio di condotta e di cabina - i quali inizino e concludano in loco un periodo di servizio o una serie di periodi di servizio - sia una dotazione di mezzi costituita da una flotta di aerei; tale struttura di mezzi umani e tecnici deve essere dotata di un grado di permanenza tale da istituire un collegamento non episodico con il territorio dello Stato e deve essere in grado di generare un'attività economica autonoma rispetto a quella svolta dalla società madre, costituita dallo svolgimento di tratte di volo domestiche; ai fini IVA, occorre la prova che la medesima struttura organizzativa sia in grado di fornire una autonoma prestazione di servizi senza la partecipazione della società madre”. 

I magistrati di ultima istanza hanno, dunque, cassato le decisioni impugnate dall’Amministrazione finanziaria, in quanto i giudici di prime cure non hanno fatto applicazione del principio enunciato, essendosi concentrati solo sul ruolo svolto dai lessee quanto a titolarità dei voli, degli slot e del codice aeroportuale Icao dei biglietti (circostanze attinenti queste al contratto di trasporto tra vettore aereo operativo e passeggeri), senza verificare la posizione del lessor e, pertanto, omettendo di verificare se il noleggio di aeromobile con equipaggio comporti per la contribuente, in qualità di lessor, l’approntamento di una stabile organizzazione in Italia, con caratteri di fissità, idonea a svolgere una autonoma attività economica.

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