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Normativa e prassi

Accordi di consolidamento. Registro fuori con la "condizionale"

E' discriminante l'ammontare delle somme corrisposte per il trasferimento di imponibile negativo

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Gli accordi di consolidamento non sono soggetti all'obbligo di registrazione quando le somme di denaro trasferite a favore di una società, a fronte del trasferimento di imponibile negativo, sono nei limiti dell'imposta teorica calcolata sullo stesso. Se la remunerazione eccede, invece, tale limite, la stessa realizzerà un'ipotesi di operazione imponibile ai fini Iva, in quanto corrisposta per una prestazione di servizi, e il relativo atto sarà soggetto all'obbligo della registrazione in caso d'uso. L'interpretazione è arrivata con la risoluzione n. 166/E del 12 luglio 2007.

La tassazione di gruppo
L'opzione per la tassazione di gruppo è vincolante per un triennio e comporta la determinazione in capo alla società o ente consolidante di un unico reddito imponibile, corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti aderenti (consolidante e società consolidate) e, conseguentemente, di un'unica imposta sul reddito delle società del gruppo.
A seguito dell'esercizio dell'opzione per il regime del consolidato, possono scaturire vantaggi e svantaggi fiscali che si quantificano considerando la tassazione complessiva del gruppo in presenza dell'opzione, rispetto a quella che si sarebbe realizzata in capo a tutti i soggetti partecipanti separatamente considerati, in assenza dell'adesione al suddetto regime.
In mancanza di disposizioni specifiche in materia, viene generalmente posta in essere una regolamentazione dell'assetto negoziale tra la consolidante e le consolidate, mediante la predisposizione di uno specifico strumento contrattuale comunemente denominato accordo di consolidamento.

L'accordo di consolidamento ha natura esclusivamente privatistica e disciplina i rapporti intersoggettivi derivanti dall'applicazione del regime del consolidato fiscale.
A mero titolo esemplificativo, l'accordo può regolare le modalità di scambio delle informazioni fiscalmente e civilisticamente rilevanti per la corretta applicazione del regime impositivo opzionale, può dare attuazione all'attività di direzione e coordinamento posta in essere dalla controllante, può definire le condizioni di esercizio della rivalsa in ipotesi di responsabilità solidale, nonchè eventuali ulteriori ipotesi di solidarietà.

L'atto può, inoltre, disciplinare, ad esempio, i criteri di determinazione e attribuzione delle somme compensative, la previsione di eventuali compensi alla consolidante per l'attività amministrativa che essa pone in essere, i criteri di attribuzione delle perdite residue del consolidato in caso di interruzione, la determinazione di eventuali criteri di partecipazione agli oneri in ipotesi di solidarietà per maggiori imposte accertate, la distribuzione e l'utilizzo delle eccedenze d'imposta riportate a nuovo.

Le somme compensative dei vantaggi fiscali
Come osservato, gli accordi di consolidamento possono regolare i criteri di determinazione e attribuzione delle somme erogate o percepite tra società che hanno esercitato l'opzione "in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti" che, ai sensi dell'articolo 118, comma 4, del Tuir, "non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse".
Secondo quanto chiarito nella circolare dell'Agenzia delle entrate del 20 dicembre 2004, n. 53, deve trattarsi di vantaggi fiscali connessi direttamente alla tassazione consolidata che si traducono, in definitiva, in vantaggi "economici" (minor carico fiscale a livello di gruppo, conseguente, ad esempio, alle rettifiche di consolidamento o all'utilizzo di perdite trasferite da una società che, in futuro, non avrebbe potuto utilizzarle in proprio in quanto cronicamente in perdita) e in vantaggi "finanziari" (derivanti dal differimento temporale del carico fiscale per effetto, ad esempio, del regime di neutralità dei trasferimenti infragruppo e del trasferimento di perdite utilizzabili in futuro dalla società controllata che le ha prodotte).

Inoltre, le posizioni di vantaggio e di mancato beneficio, che danno origine al trasferimento delle somme in esame tra le società partecipanti al consolidato, sono misurabili economicamente in termini commisurati all'imposta teorica riferibile al predetto vantaggio o mancato beneficio. Ne consegue che l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile trova applicazione nel limite massimo delle somme pattuite con riguardo all'imposta teorica calcolata sul vantaggio/mancato beneficio trasferito.

Con riferimento all'imposta sul valore aggiunto, la non imponibilità delle somme in esame deriva dalla circostanza per cui la loro erogazione non discende da un rapporto sinallagmatico in base al quale la società che ha ricevuto la somma si obbliga a cedere un bene o a effettuare una prestazione (ivi comprese le obbligazioni di fare, non fare o permettere) a favore dell'erogante. Il trasferimento di tali somme è pertanto irrilevante al fine dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per assenza del presupposto oggettivo di imponibilità. Trattasi di mera cessione di denaro, come tale esclusa dal campo di applicazione dell'Iva ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.

Le somme compensative e l'imposta di registro
La problematica sollevata all'attenzione della direzione centrale Normativa e Contenzioso dell'Agenzia delle entrate riguardava l'assoggettabilità a imposta di registro degli accordi di consolidamento.

Occorre premettere che, ai sensi dell'articolo 20 del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente". Pertanto, soltanto dalla lettura e dal contenuto dell'atto si possono determinare i criteri di applicazione dell'imposta.

In relazione alle somme compensative la cui corresponsione discende da norme regolatorie fissate nell'atto di consolidamento, la questione era relativa alla possibilità di far rientrare l'atto nell'ambito applicativo dell'articolo 9, parte prima, della tariffa del Testo unico del Registro, norma che per "gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale" comporta la registrazione in termine fisso, con l'applicazione dell'aliquota del 3 per cento.
L'accordo, in tal caso, non prevedendo l'attribuzione di somme determinate, ma determinabili successivamente (in base agli imponibili trasferiti per ciascun periodo d'imposta), sarebbe assoggettato a tassazione secondo quanto disposto dall'articolo 35, comma 1, del Testo unico del Registro, in base al quale "se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l'imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell'articolo 19".

La risoluzione ha chiarito il dubbio, precisando che, quando le somme di denaro trasferite a favore di una società a fronte del trasferimento di imponibile negativo sono nei limiti dell'imposta teorica calcolata sullo stesso, gli accordi sopra precisati siano riconducibili a "Atti e documenti formati per l'applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute, comprese le relative sentenze, e gli atti relativi alla concessione o all'appalto per la loro riscossione"; pertanto, i relativi atti, ai sensi dell'articolo 5 del Dpr 26 aprile 1986, n. 131, non sono soggetti all'obbligo della registrazione.

Nel diverso caso in cui negli accordi di consolidamento sia prevista una remunerazione eccedente i limiti dell'imposta teorica calcolata sull'imponibile negativo trasferito, questa realizzerà un'ipotesi di operazione assoggettabile a Iva, in quanto corrisposta per una prestazione di servizi. In tale ipotesi, il relativo atto è soggetto all'obbligo della registrazione in caso d'uso, ai sensi dell'articolo 5 del Testo unico del Registro, che stabilisce la registrazione in caso d'uso per le scritture private non autenticate "se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto".
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