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Normativa e prassi

Per i beni del fallimento sequestrati, le regole sull'eredità giacente

L'individuazione a titolo definitivo del soggetto passivo di imposta avviene solo a fine contenzioso

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Ai redditi prodotti da beni della massa fallimentare di una Spa, successivamente oggetto di un provvedimento di sequestro giudiziario ai sensi dell'articolo 670 Cpc, non si applicano le norme sul fallimento, ma quelle sull'eredità giacente. E' questo, in sintesi, il principio affermato con la risoluzione n. 216/E del 29 maggio.

Il chiarimento dell'agenzia delle Entrate prende le mosse da un'istanza di interpello relativa al trattamento tributario di canoni riscossi per l'affitto di alcuni distributori stradali di carburante. La specificità della fattispecie è che per tali beni, compresi nel fallimento e rivendicati successivamente in giudizio da terzi (di cui è quindi controversa la proprietà) il giudice ordinario ha disposto il sequestro giudiziario, nominando custode lo stesso curatore fallimentare.
Nel caso concreto, infatti, il giudice ha ritenuto opportuno avvalersi della norma secondo cui "il giudice può nominare custode quello dei contendenti che offre maggiori garanzia e dà cauzione" (articolo 676, secondo comma, Cpc).

Nel presupposto che oggetto del sequestro giudiziario sono beni del fallimento e che in relazione ai medesimi beni il custode giudiziario è anche curatore fallimentare, l'istante, pur consapevole del contrario orientamento di prassi, prospetta come soluzione interpretativa l'applicazione della speciale disciplina prevista per la curatela fallimentare.
In particolare, secondo il curatore fallimentare - custode giudiziario, tenuto conto che il soggetto fallito è una Spa, ai fini delle imposte dirette, sarebbe corretto dichiarare il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della procedura concorsuale con le modalità e i termini previsti dall'articolo 5, comma 4, del Dpr 322/1998 (come modificato dal decreto legge 223/2006). In base, poi, all'esito del contenzioso, i canoni d'affitto riscossi si configurerebbero come componenti positivi o negativi per la determinazione del reddito d'impresa.
Quanto all'Iva, in tale prospettiva, troverebbe applicazione l'articolo 74-bis, secondo comma, del Dpr 633/1972.
Infine, il curatore fallimentare sarebbe tenuto a tutti gli obblighi del sostituto d'imposta, ai sensi dell'articolo 23, comma 1, del Dpr 600/1973, come modificato dalla legge finanziaria per il 2008.

Del tutto differente è la premessa dalla quale si sviluppa il ragionamento dei tecnici dell'Agenzia: il fatto che siano stati sottoposti a sequestro giudiziario dei beni della massa fallimentare e che il giudice abbia contestualmente nominato custode il curatore fallimentare, non fa venir meno la situazione d'incertezza in ordine alla titolarità dei beni sequestrati. Tale incertezza costituisce, anzi, il presupposto del sequestro giudiziario che, ai sensi dell'articolo 670 Cpc, è volto, tra l'altro, a garantire la custodia o la gestione temporanea di beni mobili, immobili, aziende o altre universalità di mobili "quando ne sia controversa la proprietà o il possesso". Solo, infatti, con la conclusione del contenzioso sarà individuato a titolo definitivo e con effetto retroattivo il soggetto titolare dei beni sequestrati; fino a tale momento, il fallito (al pari dei terzi che hanno rivendicato in giudizio la titolarità dei beni) non è identificabile come soggetto passivo d'imposta.
Di conseguenza, nel caso concreto, non rileva nessun elemento che giustifichi l'adozione di una soluzione diversa rispetto a quella individuata dalla prassi per il cosiddetto "sequestro anti-mafia" di cui alla legge 575/1965 e, in generale, per il trattamento tributario dei redditi prodotti dai beni oggetto di sequestro giudiziario.
La conclusione alla quale giunge la risoluzione 216/2008 è che anche nella fattispecie trovano applicazione le norme sull'eredità giacente dettate dall'articolo 187 del Tuir e dall'articolo 5-ter del Dpr 322/1998.

Del resto, già la circolare 156/2000 aveva assimilato il "sequestro anti-mafia" all'eredità giacente, sulla base del presupposto che "I beni sequestrati, in attesa della confisca o della restituzione al proprietario, configurano un patrimonio separato, assimilabile per analogia, sotto il profilo che qui interessa, all'eredità giacente. In entrambi i casi, infatti, l'amministratore esercita in via provvisoria l'amministrazione di un patrimonio, nell'attesa che sia devoluto ad un soggetto che attualmente non è individuato a titolo definitivo e che pertanto non ne ha la disponibilità".

Riguardo, poi, il sequestro giudiziario, la risoluzione 195/2003 aveva chiarito che "nel caso di specie... un soggetto si afferma proprietario in contrasto con l'altra parte, determinando una situazione d'incertezza che si protrarrà fino alla chiusura della vicenda giurisdizionale, quando verrà individuato a titolo definitivo e con effetto retroattivo il soggetto titolare dei beni sequestrati e, quindi, l'effettivo soggetto passivo d'imposta. Il custode in pendenza di giudizio e in via provvisoria opera quale rappresentante in incertam personam e cura la gestione delle somme affidate alla sua custodia... anche nell'ipotesi prospettata trovano applicazione le regole sull'eredità giacente".
Da ultimo, tale indirizzo interpretativo è stato ribadito dalla recente risoluzione 62/2007.

Pertanto, conclude la risoluzione 216/2008, il custode giudiziario, in riferimento ai beni custoditi, deve:

 

  • comunicare con raccomandata all'ufficio locale competente, entro sessanta giorni, l'assunzione e la cessazione delle funzioni di custode giudiziario (indicando, in quest'ultimo caso, i dati identificativi del soggetto definitivamente dichiarato proprietario)
  • ai fini delle imposte dirette, presentare le autonome dichiarazioni dei redditi dei periodi d'imposta interessati dalla custodia giudiziaria (escluso quello nel quale essa cessa) e versare i tributi liquidati in via provvisoria secondo l'ordinaria disciplina dei redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettera h)
  • ai fini Iva, proseguire regolarmente l'attività in precedenza svolta come curatore fallimentare, senza aprire una nuova partita Iva ma comunicando all'ufficio locale l'avvenuta variazione (con riferimento al ruolo svolto come custode giudiziario), e adottare una contabilità separata (articolo 36 del Dpr 633/1972), considerato che nella fattispecie la gestione dei beni del custode giudiziario concorre con quella dei beni del fallimento
  • adempiere agli obblighi contabili e a quelli previsti dal Dpr 600/1973, a carico dei sostituti d'imposta, fino al periodo d'imposta precedente la cessazione della custodia.
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