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Normativa e prassi

Bonus a cumulabilità "incerta": scelta variabile con l'integrativa

Il comportamento fiscale si può modificare una volta che gli organi competenti si sono pronunciati

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Le norme che disciplinano la Tremonti-ter non vietano il cumulo di tale agevolazione con altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti queste ultime non dispongano diversamente. Pertanto, una volta definita dalle altre amministrazioni competenti la questione concernente la cumulabilità con dette agevolazioni di carattere non fiscale, i contribuenti possono presentare una dichiarazione integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8 o comma 8-bis, del Dpr n. 322 del 1998, per modificare il comportamento fiscale adottato in sede di dichiarazione dei redditi.
Lo ha chiarito l'Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre, emanata a seguito di numerose richieste di parere da parte di alcune associazioni di categoria in merito alla possibilità di modificare la dichiarazione dei redditi nei casi in cui la cumulabilità dell'agevolazione Tremonti-ter con benefici di carattere non fiscale dipende dalle determinazioni delle altre amministrazioni eroganti.

Il documento di prassi ha preliminarmente proposto il quadro normativo concernente l'agevolazione Tremonti-ter, istituita dall'articolo 5, commi da 1 a 3-bis, del decreto legge n. 78/2009.
In proposito, si ricorda che il beneficio, fruibile in maniera automatica, consiste in una detassazione del reddito d'impresa in misura pari al 50% del valore degli investimenti in macchinari e apparecchiature nuovi compresi nella divisione 28 della tabella Ateco 2007, effettuati dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010. I chiarimenti in materia sono stati forniti con la circolare n. 44/2009.

In particolare, in quel documento è stato precisato che la detassazione consiste in una deduzione dal reddito d'impresa operata mediante una variazione in diminuzione della base imponibile nel periodo di imposta di effettuazione degli investimenti agevolabili ed è fruibile esclusivamente in sede di determinazione del saldo dell'imposta dovuta, senza incidere sul calcolo degli acconti.
Nel paragrafo poi concernente il cumulo con altre agevolazioni, è stata sottolineata la mancanza di una generale previsione di non cumulabilità della Tremonti-ter; pertanto, la detassazione è cumulabile con altre misure di favore, a meno che le norme disciplinanti tali altre misure non dispongano diversamente.

La risoluzione prosegue poi nell'esame dei presupposti che consentono di emendare la dichiarazione dei redditi, presentandone una integrativa.
Secondo l'attuale orientamento giurisprudenziale, non è consentito presentare una dichiarazione integrativa per modificare un comportamento già assunto nell'ipotesi in cui il contribuente, con tale dichiarazione, voglia esercitare di nuovo un'opzione, ex post, perché la precedente è risultata meno favorevole (Cassazione, 25056/2006).
Diversamente, se la dichiarazione integrativa è utilizzata per correggere errori o omissioni che comportano un aggravio d'imposta a carico del contribuente (ad esempio, l'omessa indicazione di deduzioni o l'esposizione di un maggior reddito imponibile), si tratta di "aggiustare" un errore o una omissione di un elemento funzionale per la determinazione dell'imponibile e non di modificare una scelta più o meno favorevole.

Il coordinamento del quadro normativo esistente con la prassi e l'orientamento giurisprudenziale richiamati porta l'Agenzia ad affermare, con riguardo alla mancata indicazione della deduzione relativa all'agevolazione Tremonti-ter - in funzione della quale avrebbe dovuto essere determinato il reddito imponibile di periodo - che il comportamento adottato in sede di dichiarazione dei redditi può essere modificato utilizzando lo strumento della dichiarazione integrativa.

In particolare, nel caso in cui l'altra amministrazione competente si pronunci per la cumulabilità dell'agevolazione non fiscale con la Tremonti-ter, il contribuente che, pur avendone diritto, in via prudenziale non si è avvalso della relativa deduzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta di competenza, può ancora avvalersene mediante la "dichiarazione integrativa a favore" (articolo 2, comma 8-bis, del Dpr 322/1998) da presentarsi entro la scadenza della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, dal momento che la mancata indicazione nella dichiarazione originaria non deve essere intesa come una pura e semplice rinuncia alla fruizione della Tremonti-ter.

E ancora, nell'eventualità che il predetto termine sia già decorso, la risoluzione specifica che il contribuente, per recuperare la maggiore imposta versata per il periodo d'imposta in cui non si è avvalso della deduzione, ha la possibilità di presentare un'istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 38 del Dpr 602/1973, entro 48 mesi dal termine previsto per il pagamento del saldo. La formazione del silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso può essere oggetto di ricorso dinanzi al giudice tributario.

Il documento di prassi affronta anche l'ipotesi in cui l'altra amministrazione competente si pronunci per il divieto di cumulo dell'agevolazione non fiscale con la Tremonti-ter.
In tal caso, il contribuente ha la possibilità di far venire meno gli effetti della deduzione di cui si è avvalso in sede di dichiarazione dei redditi (e di consentire, quindi, il recupero a favore dell'Erario della maggiore imposta dovuta o del minor credito spettante) mediante una "dichiarazione integrativa a sfavore" (articolo 2, comma 8, del Dpr 322/1998), da presentare entro il termine previsto per le attività di controllo (31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione).
La presentazione della "dichiarazione integrativa a sfavore" costituisce titolo per la riscossione della maggiore imposta dovuta (o del minor credito spettante) in base all'imponibile in essa indicato e comporta l'applicazione degli interessi e delle sanzioni a titolo di omesso, infedele o tardivo versamento (articolo 13 del Dlgs 471/1997).
Tuttavia, in caso di presentazione della "dichiarazione integrativa a sfavore" prima dell'inizio dell'attività di controllo, il contribuente, entro il termine per la dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, può regolarizzare la violazione facendo ricorso al ravvedimento operoso (articolo 13, comma 1, lettera b), del Dlgs 472/1997), vale a dire eseguendo spontaneamente il pagamento della maggiore imposta dovuta, dei relativi interessi e della sanzione in misura ridotta.

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