Con la circolare 13/E del 27 aprile 2017, l’Agenzia delle Entrate, facendo seguito alla circolare 5/E del 16 marzo 2016, torna a fornire chiarimenti in materia di credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo.
Dopo l’esame delle novità apportate dalla legge di bilancio 2017 e degli effetti che tali novità hanno determinato sul meccanismo di calcolo del credito di imposta, contenuto nella prima parte del documento di prassi, la seconda parte della circolare contiene ulteriori chiarimenti – secondo la formula della risposta a quesiti – relativi a specifici aspetti della disciplina agevolativa.
In sintesi, si ricorda che la misura, introdotta dall’articolo 3 del Dl 145/2013 – successivamente modificato, prima, dalla legge di stabilità 2016 (legge 190/2015) e, poi, dalla legge di bilancio 2017 (legge 232/2016) – e attuata con il decreto 27 maggio 2015 del ministro dello Sviluppo economico di concerto con il ministro dell’Economia e delle finanze, consiste in un credito di imposta riconosciuto a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020.
Con l’ultimo intervento legislativo, oltre all’ambito temporale, è stato esteso anche l’ambito soggettivo di applicazione della misura, riconoscendo la possibilità di accedere al beneficio anche alle imprese che svolgono attività di ricerca e sviluppo sul territorio nazionale su commissione da parte di soggetti (privi di stabile organizzazione in Italia) residenti o localizzate in altri Stati membri dell’Unione europea o in Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo oppure in “Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni”.
Sono eleggibili al credito di imposta i costi – sostenuti nell’ambito delle attività di “ricerca fondamentale”, di “ricerca industriale” e di “sviluppo sperimentale” e imputabili ai singoli periodi agevolati in base alle regole dell’articolo 109 del Tuir – riconducili a una delle quattro categorie di spesa per:
- personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo
- quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio
- contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese non appartenenti al medesimo gruppo (“ricerca extra-muros”)
- competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne.
Il beneficio è riconosciuto in relazione agli investimenti incrementali sostenuti nel periodo di imposta per il quale si intende accedere al beneficio rispetto a quello medio effettuato nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015, a condizione che in tale periodo sia sostenuto un investimento minimo di ammontare almeno pari a 30mila euro.
Per effetto delle ultime modifiche operate dalla legge di bilancio 2017, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, il credito è riconosciuto nella misura del 50% della spesa incrementale riferibile a tutte le tipologie di costi ammissibili (per gli investimenti effettuati fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016, si applica invece un’aliquota differenziata, pari al 25% dell’eccedenza di spesa riferibile alle quote di ammortamento dei costi di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e alle spese di acquisizione di “competenze tecniche e privative industriali” e pari al 50% all’eccedenza di spesa riferibile ai costi per il “personale altamente qualificato” e ai costi per i contratti di ricerca extra-muros) fino a un ammontare massimo di 20 milioni di euro per ogni periodo agevolato (5 milioni fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016).
Il credito di imposta, che non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, comprese le relative addizionali regionale e comunale, né alla determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive, va utilizzato in compensazione mediante modello F24 presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline), a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in cui sono stati sostenuti i costi relativi agli investimenti eleggibili e deve essere indicato nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale sono stati realizzati gli investimenti agevolati nonché nel quadro RU dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi di imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l’utilizzo.
Ai fini del controlli, è richiesta al soggetto beneficiario la predisposizione di un apposito prospetto recante “l’elencazione analitica degli investimenti realizzati nei periodi di imposta precedenti ed utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale che determina l’ammontare del credito di imposta”, nonché di “apposita documentazione contabile” che, nel caso di imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive di un collegio sindacale, deve essere “certificata” dal soggetto incaricato della revisione legale o dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel registro della revisione legale entro il termine di approvazione del bilancio (e comunque entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio per i soggetti non obbligati alla redazione del bilancio). La certificazione deve essere “allegata” al bilancio.
Si ricorda che, per le spese di certificazione, è riconosciuto un credito di imposta di importo pari al costo sostenuto e documentato entro il limite massimo annuale di 5mila euro.
Le risposte ai quesiti
Come anticipato, la seconda parte della circolare è dedicata all’approfondimento - sotto forma di risposta a quesiti - di specifiche tematiche concernenti, in particolare, le spese che danno diritto al beneficio e le spese per la certificazione della documentazione contabile richiesta per fruire dell’agevolazione, nonché la determinazione dell’agevolazione, l’utilizzo del credito di imposta e gli adempimenti previsti in capo ai soggetti beneficiari.
Spese ammissibili
Nell’ambito delle risposte fornite ai quesiti relativi alle spese per il personale, il documento di prassi precisa che, ai fini della determinazione del credito di imposta, rilevano tutte le componenti del costo del lavoro, compresa la quota di trattamento di fine rapporto maturata dai lavoratori dipendenti, i premi di produzione e, in genere, tutti i costi – che l’impresa sostiene per l’impiego del personale destinato alle attività di ricerca e sviluppo eleggibili – di competenza del periodo di imposta in relazione al quale si intende accedere al beneficio (ovvero nei periodi di imposta di riferimento per il calcolo della media storica) che possiedono i requisiti per essere considerati fiscalmente deducibili ai sensi dell’articolo 109 del Tuir.
Con specifico riferimento al Tfr, la quota che assume rilevanza ai fini del credito di imposta è quella maturata giuridicamente ai sensi dell’articolo 2120 cc nel periodo di imposta in relazione al quale l’impresa intende accedere al beneficio (o nei periodi di imposta di riferimento per il calcolo della media storica), in misura proporzionale alla retribuzione corrisposta al dipendente per l’attività di ricerca e sviluppo prestata e indipendentemente dal fatto che l’impresa adotti o meno i principi contabili internazionali.
Per quanto attiene alle spese per le strumentazioni di laboratorio, la circolare specifica che l’ammontare minimo, pari a 2mila euro, su cui calcolare le quote di ammortamento, va riferito al costo unitario di acquisizione del bene, determinato ai sensi dell’articolo 110 del Tuir, confermando che i beni di valore unitario inferiore a tale importo, come non rilevano ai fini del calcolo dei costi ammissibili nel periodo di imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione, così non rilevano ai fini del calcolo della relativa media di riferimento.
Per quanto riguarda le spese per contratti di “ricerca extra-muros”, la circolare specifica che:
- in applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, assume rilievo la natura delle prestazioni concretamente svolte dal commissionario e il collegamento delle stesse con l’investimento nelle attività di ricerca da parte del committente
- la sussistenza della “condizione di territorialità” relativa alla localizzazione o alla residenza (in stati membri dell’Unione europea o in Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo oppure in “Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni”) della controparte commissionaria, va verificata anche in capo al sub commissionario (nel caso in cui la prima, a sua volta, commissioni una parte della ricerca) nonché al professionista (nel caso in cui il contratto di ricerca non sia stipulato con un’impresa, ma con un lavoratore autonomo)
- sebbene sia prevista dal decreto attuativo con specifico riferimento all’ammissibilità dei costi per la ricerca contrattuale, la predetta “condizione di territorialità” è da considerare, in virtù della natura agevolativa della disciplina del credito di imposta e della sua autonomia rispetto alla disciplina del reddito di impresa, una regola di carattere generale. Pertanto, la sussistenza di tale condizione va verificata anche quando l’attività di ricerca viene svolta dal soggetto residente per il tramite di proprie stabili organizzazioni localizzate all’estero, nonché quando, nell’ambito della “ricerca infra-gruppo”, l’attività viene commissionata dalla società residente a società estere appartenenti allo stesso gruppo e la verifica va estesa anche al sub commissionario, qualora l’esecuzione del contratto di ricerca venga suddivisa dall’impresa commissionaria del gruppo non residente in più contratti di subappalto
- è possibile includere le spese per la ricerca contrattuale commissionata a un’impresa residente in un Paese divenuto collaborativo durante il periodo di vigenza dell’agevolazione, a condizione che in nessuno dei periodi ricadenti nella media siano stati stipulati contratti di ricerca con controparti residenti nel Paese divenuto collaborativo. Diversamente, nel caso in cui in uno o più dei periodi ricadenti nella media siano stati stipulati contratti di ricerca con controparti residenti nel Paese divenuto collaborativo, poiché per la corretta determinazione del credito di imposta spettante è necessario acquisire informazioni relative all’attività svolta dal commissionario estero nei periodi rilevanti ai fini della media, sono ammissibili esclusivamente i costi relativi a contratti stipulati con soggetti residenti in Paesi per i quali gli accordi di scambio di informazioni producono effetti a decorrere dal primo periodo di imposta rilevante ai fini del calcolo della media (nella generalità dei casi, dal 2012).
In risposta ai quesiti riguardanti le spese per la “ricerca infragruppo” viene precisato, ai fini dell’ammissibilità, che:
- la società committente deve considerare la somma dei costi addebitati dalla società commissionaria riferibili esclusivamente alle quattro categorie di costi eleggibili, escludendo dal computo i costi riaddebitati di natura diversa da quelli ammissibili, quale, ad esempio, il “mark-up” applicato dalla commissionaria;
- nel caso in cui più società affidino ad altra società del gruppo l’effettuazione di un progetto di ricerca, i costi della ricerca ribaltati dalla commissionaria sono agevolabili in capo a ciascuna società committente nel presupposto che la ripartizione del costo della ricerca tra le committenti venga effettuato in base a criteri oggettivi che tengono conto della partecipazione di ciascuna di esse alle spese e ai risultati della ricerca.
Infine, in risposta ai quesiti concernenti la definizione delle “competenze tecniche” e delle “privative industriali”, il documento di prassi chiarisce che:
- nella prima voce sono da ricomprendere le spese per l’acquisto di beni immateriali - già esistenti sul mercato, per la realizzazione dei quali sono state impiegate competenze tecniche specialistiche che non sono oggetto di contratto di ricerca extra muros - finalizzati alla creazione di prodotti, processi o servizi nuovi o sensibilmente migliorati. Si tratta, a titolo esemplificativo, delle spese per conoscenze tecniche riservate, risultati di ricerche già effettuate da terzi, contratti di know how, licenze di know how, programmi per elaboratore tutelati da diritto d’autore (software coperti da copyright)
- nella seconda voce sono da includere le spese relative ai brevetti per modelli di utilità e ai programmi per elaboratore coperti da brevetto per invenzione, in quanto tali beni immateriali presentano il requisito dell’invenzione industriale richiesto dall’articolo 3, comma 6, lettera d), requisito non presente, invece, nei marchi nei disegni e nei modelli.
Spese per attività di certificazione contabile
Un altro chiarimento riguarda le spese per l’attività di certificazione contabile che, come ricordato, danno diritto a un credito ulteriore entro il limite massimo annuale di 5mila euro delle spese sostenute e documentate.
In merito, la nuova circolare chiarisce che tali spese, sostenute nell’anno (N+1), ma relative ai costi nell’anno N, danno diritto a un credito che sarà anch’esso “di competenza” dell’anno N, da indicare nel quadro RU del modello di dichiarazione dei redditi relativo al periodo di imposta a cui si riferisce il credito di imposta “principale” (anno N). Parimenti, nel modello di pagamento F24, tale credito è spendibile - indicando, quale “anno di riferimento”, l’anno N - a decorrere dal giorno successivo alla data di ultimazione della prestazione del certificatore.
Società costituite alla fine del 2014 e con primo esercizio “lungo”
Passando all'analisi degli ulteriori chiarimenti interpretativi forniti in merito alla disciplina agevolativa, la nuova circolare conferma la possibilità di accedere al credito di imposta per gli investimenti effettuati nel corso del 2015 da parte dei soggetti costituiti a fine 2014 e che chiudono il primo periodo di imposta il 31 dicembre 2015. Sulla base di una interpretazione letterale della disciplina agevolativa, per tali soggetti, infatti, il periodo che va dalla data di costituzione al 31 dicembre 2015 non sarebbe né agevolabile né compreso fra quelli rilevanti ai fini del calcolo della media, con la conseguente possibilità di accedere al beneficio solo per cinque dei sei periodi agevolabili. Tale anomalia è legata alla circostanza per cui le date del 31/12/2014 e del 31/12/2015, che fungono da spartiacque tra i periodi rilevanti ai fini del calcolo della media e quelli agevolabili, sono comprese nello stesso esercizio. Per correggere tale anomalia, la circolare, superando l’interpretazione letterale della disciplina agevolativa, chiarisce che, per i soggetti costituiti negli ultimi mesi del 2014 e con primo esercizio “lungo” chiuso il 31 dicembre 2015, il primo esercizio sociale, anche se in corso e non “successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014”, costituisce in ogni caso il primo esercizio agevolabile.
Determinazione dell'agevolazione da parte di consorzi e reti di imprese
La circolare 13/2017 fornisce delucidazioni anche in merito alle modalità di calcolo del beneficio per i consorzi e le reti di imprese.
La precedente circolare 5/2016 (paragrafo 1) aveva già precisato che nel novero dei beneficiari sono ricompresi i consorzi e le reti di imprese distinguendo, a quest’ultimo riguardo, tra le “reti-contratto” e le “reti-soggetto” e ricordando che le “reti-soggetto” insieme ai consorzi, ai fini delle imposte sui redditi, figurano tra gli enti commerciali oppure tra quelli non commerciali, ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettere b) e c) del Tuir, a seconda che svolgano o meno attività commerciale in via principale o esclusiva.
Per quanto riguarda le reti di imprese (articolo 3, commi 4-ter e 4-quater, Dl 3/2009), la circolare, nel ribadire che nel caso di attività di ricerca e sviluppo effettuate da imprese che aderiscono a un “contratto di rete” privo di autonoma soggettività giuridica (e, quindi, di autonoma capacità tributaria) beneficiarie dell’agevolazione sono le singole imprese aderenti alla rete, chiarisce che, di conseguenza, il meccanismo di calcolo del credito di imposta, compresa la verifica della sussistenza delle condizioni richieste per poter accedere al beneficio (idem est, importo minimo degli investimenti nonché incremento degli stessi rispetto alla media di riferimento), deve essere applicato in modo autonomo da ciascuna delle imprese aderenti alla rete.
Nel diverso caso in cui, invece, l’effettuazione degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo sia affidata a una “rete-soggetto”, tale soggetto che, per effetto dell’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese ove la rete ha la sede, diventa un autonomo soggetto passivo di imposta (con tutti i conseguenti obblighi tributari previsti ex lege in materia di imposte dirette e indirette), “distinto” dalle singole imprese retiste, si assume in proprio il rischio degli investimenti, diventando pertanto destinatario dell’agevolazione. La rete soggetto, dunque, determina in modo autonomo il credito di imposta spettante con riferimento ai costi, connessi agli investimenti ammissibili effettuati in esecuzione del programma comune di rete, di competenza del periodo di imposta in cui intende beneficiare dell’agevolazione, valutando autonomamente in capo a se stessa la sussistenza di tutte le condizioni poste dalla disciplina agevolativa, tra cui la verifica relativa al raggiungimento della soglia minima degli investimenti realizzati nonché l’incremento degli stessi rispetto alla media di riferimento.
Per quanto riguarda i consorzi, la circolare distingue l’ipotesi in cui il consorzio effettua direttamente gli investimenti nell’attività di ricerca e sviluppo da quella in cui il consorzio sia lo strumento attraverso il quale vengono effettuate, in comune, dette attività.
Nel primo caso, come nel caso di investimenti effettuati dalla “rete soggetto”, l’agevolazione viene calcolata dal consorzio avendo riguardo ai costi, connessi agli investimenti ammissibili, di competenza del periodo di imposta in cui intende beneficiare dell’agevolazione, previa verifica della sussistenza delle condizioni poste dalla disciplina agevolativa, tra cui, in particolare, il raggiungimento da parte del consorzio della soglia minima di investimenti realizzati (pari almeno a 30mila euro) nonché il superamento del parametro storico.
Nel secondo caso, invece, in cui il consorzio non è investitore in proprio, ma riaddebita i costi sostenuti alle imprese consorziate, sono queste ultime che, per la quota a esse ribaltata, si assumono il rischio del relativo investimento. Il diritto a calcolare il credito di imposta spetta pertanto a ciascuna impresa consorziata in relazione ai costi sostenuti nel periodo per il quale intende accedere al beneficio, la quale deve, a tal fine, procedere alla verifica della sussistenza sia della condizione relativa all’importo minimo degli investimenti effettuati sia del loro incremento rispetto alla media di riferimento.
Al riguardo, la circolare precisa che, analogamente alle imprese retiste nel caso di attività di ricerca svolta in esecuzione di un contratto di rete, le imprese consorziate calcolano il credito sia in relazione agli investimenti effettuati per l’attività di ricerca svolta per il tramite del consorzio (o della rete) che agli eventuali ulteriori investimenti eleggibili connessi ad attività di ricerca svolte direttamente.
Utilizzo del credito di imposta
Per quanto riguarda l’utilizzo del credito di imposta, da effettuarsi esclusivamente attraverso il modello di pagamento F24 presentato attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline), viene precisato che in ciascun periodo è possibile utilizzare in compensazione un importo eccedente il massimale fissato ex lege (pari a 5 milioni, fino al 2016, e a 20 milioni, a decorrere dal 2017) per effetto del rinvio ai periodi successivi del credito maturato e non utilizzato in periodi di imposta precedenti.
Operativamente, in sede di compilazione del modello F24, per non incorrere in errori bloccanti, il contribuente deve esporre nella sezione “Erario” il codice tributo “6857” in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a credito compensati”, indicando separatamente gli importi maturati nei diversi periodi agevolati, in modo da valorizzare il campo “anno di riferimento” con l’indicazione del corretto anno di maturazione in relazione a ciascun importo compensato.
La circolare 13/2017 fa l’esempio di un contribuente che nel 2019 utilizzi un credito di 5 milioni maturato nel 2016 e di 20 milioni nel 2017. In tale ipotesi, il contribuente, in sede di compilazione dell’F24, deve esporre nella sezione “Erario” il codice tributo “6857” in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a credito compensati”, in cui deve indicare separatamente l’importo di 5 milioni di euro e quello di 20 milioni e, in corrispondenza di tali importi, valorizzare il campo “anno di riferimento” con l’indicazione, rispettivamente, dell’anno “2016” e del “2017”.
In merito all’utilizzo in compensazione del “credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo”, la circolare chiarisce che non soggiace all’obbligo di apposizione del visto di conformità sul modello di dichiarazione in cui il credito viene indicato.
Adempimenti
Sotto il profilo degli obblighi dichiarativi – consistenti nell’indicazione del credito di imposta nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta in cui sono stati realizzati gli investimenti agevolati, nonché nel quadro RU dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi di imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l’utilizzo – l’Agenzia delle Entrate precisa che la mancata indicazione non pregiudica il diritto alla spettanza dell’agevolazione né la relativa fruizione, stante l’automaticità del riconoscimento del credito stesso a seguito dell’effettuazione delle spese agevolate.
Al riguardo, la circolare fa presente che la mancata esposizione nel quadro RU dei relativi dati va sanata mediante la presentazione, da parte del soggetto beneficiario, di una dichiarazione integrativa e che l’omessa indicazione del credito di imposta nel quadro RU costituisce una “violazione di natura meramente formale” punita con l’applicazione della sanzione da 250 a 2mila euro (articolo 8, comma 1, Dlgs 471/1997), con possibilità, comunque, di avvalersi del ravvedimento operoso.
Quanto agli ulteriori adempimenti richiesti ai beneficiari del credito di imposta, l’Agenzia interviene innanzitutto a chiarire che “l’allegazione al bilancio” della certificazione contabile dei costi rilevanti ai fini del calcolo del credito di imposta non va intesa nel senso che i contribuenti che hanno l’obbligo della certificazione delle spese sono tenuti a depositare materialmente la certificazione, unitamente al bilancio d’esercizio, presso il registro imprese della Camera di commercio. È infatti detto chiaramente che è sufficiente predisporre nei termini la certificazione e conservarla, al fine di esibirla, insieme al bilancio, al momento del controllo.
Per quanto attiene al mancato rispetto del termine entro cui deve essere certificata la documentazione contabile, viene precisato che tale inosservanza non inficia il diritto al credito di imposta e costituisce una “violazione meramente formale”, non sanzionabile.
La circolare chiarisce, altresì, che l’omissione dell’obbligo di certificazione costituisce una “violazione di natura formale” (articolo 8, comma 2, Dlgs 471/1997), punita con l’applicazione della sanzione da 250 a 2mila euro, con possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso.
Il documento di prassi, infine, spiega che l’obbligo di certificazione contabile sussiste anche in relazione ai costi rilevanti ai fini del calcolo della media di riferimento, mentre non è oggetto di certificazione il prospetto che le imprese devono predisporre e conservare ai fini dei successivi controlli, recante “l’elencazione analitica degli investimenti realizzati nei periodi di imposta precedenti e utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale che determina l’ammontare del credito di imposta”.
2 – fine.
La prima parte è stata pubblicata giovedì 27 aprile
