Con la risposta n. 743 del 27 ottobre 2021, l'Agenzia ha dato il via libera a una cessione "semplificata" di crediti infragruppo in un caso in cui la cedente controllata è stabile organizzazione in Italia di una società anonima di diritto francese, mentre le potenziali cessionarie controllate sono tutte società di capitali di diritto italiano. Sono sufficienti specifici requisiti dichiarativi da parte di cedente e cessionario, nonché l'appartenenza allo stesso gruppo fiscale.
La stabile organizzazione in Italia di una società di diritto francese, direttamente controllata da una capogruppo francese, ente apicale di un gruppo multinazionale, riferisce di aver maturato, a partire dal periodo d'imposta 2016, un significativo credito d'imposta Ires, derivante da ritenute subìte e da acconti versati in eccedenza, nonché dalla trasformazione di attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (Dta, "Deferred Tax Assets").
Attesa la prossima liquidazione e cessazione della propria attività in Italia, l'istante intende ricorrere alla procedura di cessione infragruppo di crediti d'imposta descritta nell’articolo 43-ter Dpr 602/1973, al fine di cedere i crediti Ires sopra menzionati, per l'importo che emergerà dalle risultanze della dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2020, a favore di una delle società italiane, direttamente o indirettamente controllata dalla capogruppo francese.
Con riguardo alla composizione del gruppo, l'istante riferisce che sussiste il controllo rilevante (articolo 43-ter citato), da data antecedente al 1° gennaio 2015 e, più nello specifico, chiarisce che la capogruppo, oltre a detenere il 60% del capitale sociale di un'altra società, della quale l'istante costituisce la stabile organizzazione in Italia, detiene il controllo integrale di un'altra società del gruppo, in parte direttamente (30%), ed in parte, per il 70%, per il tramite di una società di diritto olandese della quale la capogruppo francese possiede il 100% del capitale. Quest'ultima, a propria volta, è proprietaria del 100% delle quote di partecipazione in un'altra società italiana del gruppo, nonché del 99,84% delle quote di partecipazione in un'altra compagine. Infine, quest'ultima detiene, a propria volta, il 100% delle quote di partecipazione in un'altra società italiana del gruppo.
La posizione dell'istante
Ciò premesso, la compagine chiede all'Agenzia di sapere se sussistano - come ella ritiene - i presupposti per il ricorso alla procedura di cessione infragruppo di crediti d'imposta, con riferimento alla fattispecie rappresentata, laddove:
a) il soggetto potenziale cedente del credito d'imposta sia una stabile organizzazione di una società di capitale non residente, ossia una società anonima di diritto francese, considerato che l'articolo 43-ter, al comma 4 fa generico riferimento a "ente o società controllante", senza specificare altro
b) il soggetto potenziale cessionario del credito d'imposta sia una società di capitali (spa o srl), stabilita in Italia, controllata da una società di capitali non residente, la quale controlla altresì il soggetto cedente: il dubbio, secondo l'istante, si giustifica con il fatto che l'articolo 43-ter, sempre al comma 4, fa generico riferimento a "ente o società controllante" senza aggiungere altro
c) il controllo possa essere esercitato (anche) per il tramite di una società di capitali non residente, che, come detto, controlla le potenziali cessionarie italiane del credito, giustificandosi il dubbio perché l'articolo 43-ter, comma 4 definisce come società controllate le spa, le sapa e le srl
d) la catena di controllo possa ricomprendere la presenza di più soggetti, allorché ciascuno di essi detenga più del 50% del capitale sociale della società direttamente controllata, giustificandosi il dubbio perché l'articolo 43-ter, comma 4 testualmente indica che il controllo possa essere esercitato "tramite altra società controllata".
La risposta dell'Agenzia
L’articolo 43-ter Dpr n. 602/1973, primo comma, prevede che "le eccedenze dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi risultanti dalla dichiarazione dei redditi delle società o enti appartenenti ad un gruppo possono essere cedute, in tutto o in parte, a una o più società o all'ente dello stesso gruppo, senza l'osservanza delle formalità di cui agli articoli 69 e 70 Rd 2440/1923".
Infatti, mentre, in base al regime ordinario previsto dalla legge sulla contabilità di Stato (il Rd appena citato), le cessioni relative a somme dovute dallo Stato devono risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata da notaio e, ai fini della loro opponibilità, devono essere notificate all'amministrazione cui spetta di ordinare il pagamento, il richiamato articolo 43-ter stabilisce una deroga al predetto regime ordinario, limitatamente alle cessioni infragruppo di eccedenza di imposta risultante dalla dichiarazione.
La norma, tuttavia, precisa che, nei confronti dell'amministrazione finanziaria, "la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l'ente o società cedente indichi nella dichiarazione gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi".
Inoltre, prosegue l'Agenzia, ai sensi dell'art. 2, comma 3 Dm n. 384/1997, anche il cessionario è tenuto ad indicare nella dichiarazione dei redditi "l'ammontare delle eccedenze ricevute, i soggetti cedenti e le date di effettuazione delle cessioni nonché, distintamente, la parte delle eccedenze utilizzate per il versamento delle imposte cui la predetta dichiarazione si riferisce e la parte non utilizzata".
"Gruppo fiscale" e "gruppo civile"
I presupposti soggettivi per poter beneficiare della descritta forma "semplificata" di cessione del credito sono elencati dal quarto comma della medesima norma, che stabilisce che "agli effetti del presente articolo appartengono al gruppo l'ente o società controllante e le società da questo controllate; si considerano controllate le spa, sapa ed srl le cui azioni o quote sono possedute dall'ente o società controllante o tramite altra società controllata da questo ai sensi del presente articolo per una percentuale superiore al 50% del capitale, fin dall'inizio del periodo di imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta ceduti" (“gruppo fiscale"), con l'ulteriore precisazione che "le disposizioni del presente articolo si applicano, in ogni caso, alle società e agli enti tenuti alla redazione del bilancio consolidato ai sensi del D.lgs. 127/1991 e del D.lgs. 136/2015, e alle imprese, soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, indicate nell'elenco di cui alla lett. a) del comma 2 dell'art. 38 del predetto decreto 127/1991 e nell'elenco di cui alla lett. a) del comma 2 dell'art. 36 del predetto decreto 136/2015" ("gruppo civile").
Pertanto, la condizione che consente l'applicabilità della disciplina in argomento è data dall'appartenenza del cedente e del cessionario allo stesso "gruppo fiscale" dall'inizio del periodo di imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta ceduti fino al momento della cessione, laddove per "gruppo fiscale" si intende:
- il controllo esercitato genericamente da ente o società
- l'assunzione, da parte delle società controllate, delle forme societarie espressamente indicate dalla norma (spa, sapa e srl)
- la sussistenza tra controllante e controllata di un rapporto partecipativo di controllo - diretto o indiretto - in termini di percentuale superiore al 50% del capitale.
Il caso di specie
Orbene, tornando al caso in questione, l'Agenzia ribadisce che:
- la controllante o capogruppo è una società anonima di diritto francese e, quindi, non residente in Italia
- la cedente è una stabile organizzazione in Italia di una società anonima di diritto francese, controllata dalla capogruppo
- la cessionaria è una società italiana controllata indirettamente dalla capogruppo per il tramite di più soggetti societari, anche non residenti in Italia e, più nello specifico, figura nella catena di controlla una società chiusa di diritto olandese.
Fermo restando che la procedura "semplificata" di cessione di crediti infragruppo trova applicazione con riguardo all'eccedenza Ires che emerge dalla dichiarazione dei redditi delle società o enti coinvolti e che, come già chiarito, l'efficacia della cessione presuppone specifici adempimenti dichiarativi a carico di soggetti che, quindi, non possono che operare in Italia, il tenore letterale dell'articolo 43-ter in argomento non impedisce però che il "gruppo fiscale" sia controllato da una società non residente.
Con esclusivo riferimento alle controllate (che siano cedenti o cessionarie del credito), invece, il testo di legge aggiunge che "si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata".
Ebbene, nel caso scrutinato dall'Agenzia, le potenziali cessionarie controllate sono tutte società di capitali di diritto italiano, mentre la cedente controllata è stabile organizzazione - espressione che designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato (articolo 162 Tuir) - in Italia di una società anonima. La stabile organizzazione, tra l'altro, non è un soggetto distinto ed autonomo dall'impresa madre ma è una sede che costituisce una sua parte integrante e della quale si avvale all'estero per lo svolgimento della propria attività (cfr. articolo 5, par. 2 Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni).
In linea generale, quindi, la stabile organizzazione - benché rappresenti sempre un autonomo soggetto passivo di imposta dal punto di vista tributario (cfr. articolo 152 del Tuir) che, come tale, esercita gli adempimenti dichiarativi e versa le imposte nel Paese in cui opera e, conseguentemente ivi dispone dell'eventuale eccedenza maturata - sul versante civilistico non si distingue dalla "casa madre" e non è di solito dotata di una propria personalità giuridica.
Nel caso oggetto di interpello, la cedente controllata, non essendo fornita di autonoma personalità giuridica, assume la forma giuridica della società anonima francese, da considerarsi equipollente all'italiana società di capitali (cfr. circolare n. 40/2016).
Infine, conclude l'Agenzia, l'articolo 43-ter Dpr n. 602/1973 si limita a stabilire che il rapporto partecipativo di controllo che lega l'ente o società controllante alle controllate (in termini di percentuale superiore al 50% del capitale) possa essere esercitato anche "tramite altra società controllata": pertanto, il controllo indiretto può essere esercitato, come nel caso di specie, per il tramite di più soggetti interposti, anche se non residenti in Italia, purché equipollenti nella forma giuridica alle società di capitali
In definitiva, l'Agenzia ritiene praticabile l'applicazione al caso di specie della procedura "semplificata" di cessione dei crediti infragruppo, disciplinata dall'articolo 43-ter menzionato.
