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Normativa e prassi

La cessione di credito tributario futuro è irrilevante ai fini fiscali

La risoluzione n. 279/E chiarisce che per una società sottoposta a procedura concorsuale, non vale la compensazione tra credito Iva (maturato nel corso del procedimento) e debiti per tributi erariali

Il caso concreto
Con istanza di interpello presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 una società operante nell'intermediazione finanziaria aveva chiesto di conoscere il parere dell'Agenzia sul regime giuridico dell'acquisto di un credito Iva che la stessa società intendeva acquisire, pro-soluto (articolo 1267 del codice civile), da una società sottoposta a procedura concorsuale. Si trattava per l'esattezza di un credito Iva maturato interamente nel corso della procedura fallimentare che, come tale, poteva essere chiesto a rimborso dal curatore fallimentare in sede di presentazione di dichiarazione annuale Iva.
Nell'istanza la società intendeva sapere se l'acquisto di un credito futuro (tale perché viene ad esistenza con la richiesta di rimborso in sede di presentazione della dichiarazione Iva) poteva essere produttivo di effetti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria. Inoltre, poiché l'amministrazione finanziaria vantava crediti nei confronti della società fallita per somme iscritte a ruolo per tributi erariali e relativi accessori, regolarmente insinuati nello stato passivo del fallimento, l'istante aveva altresì richiesto se l'amministrazione poteva compensare il predetto credito, sorto prima della dichiarazione di fallimento, con il credito Iva vantato dalla società e emergente dalla dichiarazione finale redatta dal curatore.

La soluzione interpretativa prospettata
L'istante riteneva che la cessione del credito predetta avesse nei confronti dell'Amministrazione finanziaria gli stessi effetti previsti dalla normativa civilistica, con conseguente opponibilità a questa della cessione non appena il credito fosse venuto ad esistenza, vale a dire con la presentazione dell'istanza di rimborso (modello VR).
Inoltre, l'istante riteneva che il credito non potesse essere compensato con crediti dell'amministrazione finanziaria in quanto i rapporti di debito - credito si erano formati in tempi diversi e intercorrevano tra soggetti diversi (amministrazione finanziaria - società e amministrazione finanziaria - massa fallimentare.

Ammissibilità della cessione del credito Iva
La cedibilità del credito Iva è ormai pacifica da tempo, precisamente con l'entrata in vigore del decreto legge n. 70 del 14 marzo 1988, convertito con modificazioni nella legge n. 154 del 13 maggio 1988, che all'articolo 5, comma 4-ter espressamente prevede la "... cessione del credito derivante dalla dichiarazione annuale ..." (in tal senso si veda la circolare n. 223/E del 28 ottobre 1988). Dall'esame di questa norma emerge, inoltre, che, per formare oggetto di cessione, il credito Iva deve risultare dalla dichiarazione annuale e precisamente dal modello di rimborso VR. Questo modello di rimborso è equipollente alla dichiarazione annuale di cui è parte integrante (si veda la risoluzione n. 87/E del 22 luglio 1998 ministero delle Finanze, Direzione Centrale per la Riscossione).
La ragione di questa disposizione è di consentire all'ufficio di verificare che il credito, formatosi in periodi precedenti, non sia stato già utilizzato in compensazione con altri crediti, ovvero portato in detrazione nell'anno successivo, ai sensi dell'articolo 30 del Dpr n. 633 del 1972.
Infine, secondo quanto dispone l'articolo 69 della legge sulla contabilità di Stato (R.D. n. 2440 del 18 novembre 1923) la cessione del credito deve essere notificata al competente ufficio delle Entrate o, se non ancora istituito, all'ufficio Iva competente.

Crediti da dichiarazione annuale Iva con riferimento al caso della procedura concorsuale
Come evidenziato dalla risoluzione n. 279 del 12 agosto 2002 quando è in corso una procedura concorsuale la situazione giuridica del soggetto fallito è vincolata alla rapida ed efficace ripartizione dell'attivo liquidazione operata dagli organi fallimentari. L'obiettivo è di provvedere al pagamento dei debiti dell'insolvente, nel rispetto della par condicio creditorum secondo la graduazione stabilita in base alle norme del capo VII del Regio Decreto n. 267 del 16 marzo 1942.
Per quanto concerne l'Iva, il curatore fallimentare, oltre alla presentazione della dichiarazione relativa alle operazioni registrate nell'anno solare in cui è iniziata la procedura concorsuale, ai sensi dell'articolo 8, comma 4, del Dpr n. 322 del 1998, come modificato dall'articolo 8 del Dpr n. 435 del 7 dicembre 2001, ha l'obbligo di presentare la dichiarazione relativa all'imposta dovuta per l'anno solare che precede l'inizio della procedura.
Tuttavia la norma non prevede alcunché per ll'ultima dichiarazione annuale da presentare a chiusura della procedura. Come ritenuto dall'Agenzia (si veda la circolare n. 26/E del 22 marzo 2002, punto 5), l'articolo 74-bis del DPR n. 633 del 1972 dispone che per le operazioni rilevanti ai fini dell'Iva i relativi adempimenti, compresi gli obblighi di dichiarazione, devono essere regolarmente eseguiti dal curatore fallimentare. Con riferimento alla chiusura della procedura concorsuale, tale momento è stato equiparato alla cessazione dell'attività. Ne consegue che, alla chiusura della procedura di liquidazione, il curatore dovrà predisporre l'apposita comunicazione ai sensi dell'articolo 35 del riferito Dpr n. 633 del 1972 e provvedere all'adempimento di tutti gli altri obblighi connessi all'applicazione del tributo, compresa la presentazione della dichiarazione annuale Iva, negli ordinari termini di legge.
Ovviamente, il credito Iva può essere richiesto nella dichiarazione annuale se ricorrono le condizioni previste dall'articolo 30 del Dpr n. 633 del 1972. E questo sempre che, in presenza di procedura concorsuale, il credito sia acquisito alla massa fallimentare e destinato alla soddisfazione dei creditori, secondo le modalità previste dalla legge.

Gli aspetti giuridici del problema
La cessione del credito, sotto il profilo civilistico, è un contratto consensuale che si perfeziona al momento dello scambio del consenso tra le parti contraenti. Nel caso di crediti futuri, l'efficacia del contratto è condizionata all'effettiva presentazione dell'istanza di rimborso (modello VR). Infatti secondo il costante orientamento dell'amministrazione finanziaria solo con la presentazione della citata istanza il credito diviene oggetto di un vero e proprio diritto in capo al richiedente.
Da qui nasce il problema del contemperamento tra la disciplina del codice civile sulla cessione del credito (articoli 1260 e seguenti del codice civile) e la disciplina fiscale, di natura pubblicistica.

La soluzione dell'Agenzia delle Entrate
Ciò premesso l'Agenzia, con la risoluzione n. 279 del 12 agosto 2002 pur dichiarando inammissibile l'istanza perché non volta alla conoscenza dell'esatta interpretazione di una norma tributaria, perviene alla seguente conclusione. La cessione del credito tributario futuro, sebbene produttiva, sul piano civilistico, di effetti (obbligatori) tra le parti al momento della conclusione del contratto, tuttavia non produce alcun effetto nei confronti dell'amministrazione finanziaria. Infatti solo con la presentazione dell'istanza di rimborso si costituisce il diritto alla percezione delle somme dovute in capo al richiedente che dovranno essere elargite dall'amministrazione finanziaria a titolo di rimborso Iva.
L'agenzia ritiene, inoltre, che non possa operare la compensazione tra i crediti per le imposte sorti prima dell'apertura della procedura concorsuale e il credito Iva sorto nel corso della procedura. E questo perché i soggetti giuridici sotto il profilo creditorio e debitorio sono diversi: amministrazione e società da un lato, amministrazione e massa fallimentare dall'altro. Ne consegue che, mancando l'identità tra i soggetti del rapporto obbligatorio, vengono meno i presupposti per la compensazione. La risoluzione n. 279 evidenzia anche che le posizioni del rapporto debitorio e di quello creditorio sono relative a momenti diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento.
Del resto, lo stesso articolo 74-bis del Dpr n. 633 del 1972 distingue nettamente tra le operazioni compiute prima e dopo l'apertura della procedura concorsuale.
Infine, la risoluzione precisa che potrebbe operare la compensazione solo se il credito vantato dal fallimento derivi, per effetto di trascinamento, dall'attività del fallito precedente all'apertura della procedura concorsuale. In questa ipotesi la compensazione potrà essere operata in misura comunque non superiore alla quota del credito vantato dalla procedura che effettivamente tragga origine dall'esercizio dell'impresa commerciale prima della dichiarazione di fallimento.
 
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