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Normativa e prassi

Consolidato nazionale, incorporazione senza ostacoli

Non rappresenta un'ipotesi di interruzione del regime la fusione di due società esterne

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La fusione per incorporazione di due società non comprese nel perimetro di consolidamento da parte della società consolidante non interrompe l'opzione in corso. Inoltre, la validità dell'opzione non è subordinata al parere dell'agenzia delle Entrate in quanto l'operazione non rientra tra quelle soggette all'interpello di cui all'articolo 124, comma 5, del Tuir. Con la risoluzione n. 103/E del 20 marzo, l'Agenzia affronta nuovamente l'impatto delle operazioni straordinarie, in particolare la fusione per incorporazione, nell'ambito dell'opzione per il consolidato nazionale.
La fusione di società costituisce la tipica operazione straordinaria che ha specifica finalità di riorganizzazione aziendale e che, sotto il profilo fiscale, non genera nuova ricchezza o distrugge quella esistente ed è regolata secondo il principio di neutralità.
È noto come nell'ambito della disciplina fiscale di tale operazione sia contenuta una norma antielusiva di carattere specifico, concernente l'utilizzo delle perdite relative alle società partecipanti alla fusione, volta essenzialmente alla fissazione di condizioni e limiti a tale utilizzabilità.
Il legislatore, inoltre, prevede una articolata regolamentazione delle ipotesi in cui l'operazione di fusione avviene coinvolgendo soggetti che partecipano al consolidato nazionale.

Quesito dell'istante
L'operazione prospettata dal contribuente riguarda una vicenda di riorganizzazione societaria che ha come protagonista la società consolidante.
L'opzione in vigore tra la consolidante Alfa Spa e la consolidata Beta Spa ha decorrenza dal periodo d'imposta 2004.
Il 23 ottobre 2006 la società Alfa Spa incorpora due società non aderenti all'opzione (Gamma Spa e Delta Srl), delle quali aveva acquisito in precedenza le partecipazioni di controllo.
Nel descrivere l'operazione straordinaria, e la sua eventuale "pericolosità fiscale", vengono fornite precise indicazioni sui dati reddituali delle società coinvolte dalla fusione.
In particolare, le società Gamma Spa e Delta Srl evidenziano ingenti perdite fiscali di periodo e pregresse, che tuttavia non sono confluite nell'incorporante per effetto delle limitazioni contenute nell'articolo 172, comma 7, del Tuir.
Infatti, come chiarito dal contribuente nell'istanza, la società consolidante "nell'incorporare le due società suddette osserverà il dettato dell'art. 172 del Tuir, pertanto l'operazione di fusione da un punto di vista fiscale sarà neutrale e le perdite nelle due società incorporate, sia relative al 2006 che agli esercizi pregressi, non verranno utilizzate dalla società incorporante".

Premesso ciò, la società incorporante chiede se l'operazione sia riconducibile all'ambito di applicazione dell'articolo 124, comma 5, del Tuir, e in tal caso se possa continuare il proprio consolidato fiscale con la società consolidata Beta Spa, anche per l'anno d'imposta 2006.

Risposta dell'agenzia delle Entrate
L'Agenzia risponde al contribuente rammentando che il legislatore, allo scopo di evitare che il regime del consolidato fiscale possa essere soggetto a possibili "strumentalizzazioni", ha specificamente disciplinato le ipotesi in cui, in presenza di operazioni straordinarie, il regime della tassazione di gruppo si interrompe, distinguendole da quelle nelle quali invece la tassazione di gruppo permane e da quelle per cui, pur interrompendosi il regime, il contribuente può richiedere, presentando una formale istanza, la continuazione del consolidato.
Nel caso di specie, si è in presenza di una fusione per incorporazione di due società esterne al consolidato da parte della stessa società consolidante, che non rappresenta un'ipotesi di interruzione del regime di tassazione consolidata, sempre che permangano i requisiti di cui all'articolo 117 del Tuir.
Pertanto, l'Agenzia dispone l'inammissibilità dell'istanza di interpello, chiarendo che il caso oggetto di analisi non rientra nell'ambito di applicazione dell'articolo 124, comma 5, del Tuir.

Tale norma si applica infatti esclusivamente in caso di fusione propria della consolidante con società non inclusa nel consolidato e di fusione per incorporazione della consolidante da parte di società non inclusa nel consolidato.
"Solo in tali casi - precisa la risoluzione 103/2008 - la società risultante dalla fusione non è automaticamente attratta nel regime di tassazione consolidata, ma è necessario - a tal fine - produrre istanza d'interpello ai sensi della legge 212 del 2000, così come previsto dall'art. 13, comma 2, del decreto d'attuazione".
L'operazione prospettata deve, invece, essere collocata nell'ambito delle operazioni disciplinate dall'articolo 11, comma 3, del Dm 9 giugno 2004, il quale stabilisce che "la fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato in società inclusa nel consolidato (sia in veste di consolidata che di consolidante) non interrompe la tassazione di gruppo, qualora permangano i requisiti di cui all'art. 117 del testo unico".

L'Agenzia inoltre coglie l'occasione per fornire alcune precisazioni in ordine al regime delle perdite fiscali delle società partecipanti all'operazione di fusione, soffermandosi sull'applicazione nel consolidato nazionale della disposizione antielusiva di cui all'articolo 172, comma 7, del Tuir.
Tale disposizione, che prevede alcune limitazioni al riporto delle perdite, è stata introdotta per contrastare eventuali comportamenti elusivi che potrebbero essere realizzati attuando l'operazione di fusione con società cosiddette "bare fiscali".
La norma prevede due tipologie di limitazioni al riporto delle perdite, che si applicano congiuntamente, un vincolo di tipo patrimoniale e il rispetto di determinati indici di vitalità. Inoltre, il medesimo comma dispone un ulteriore limite relativo alle svalutazioni poste in essere dai soci.
Le suddette restrizioni si applicano al riporto delle perdite in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante, relative a qualsiasi delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante.

Nella risoluzione, a tal proposito, si rammenta che in relazione alle perdite delle società incorporate, il mancato possesso dei requisiti di vitalità secondo quanto affermato dal contribuente stesso, determina la non riportabilità di tutte le perdite fiscali, sia prodotte dall'inizio del periodo d'imposta fino alla data della fusione (anche se sono stati retrodatati gli effetti della fusione), sia pregresse.
Con riferimento alla società consolidante, invece, viene ribadito che tra le perdite che devono essere confrontate con il patrimonio netto vanno ricomprese (oltre a quelle pregresse ante consolidato) anche tutte le perdite generate "nei periodi di imposta di vigenza del consolidato, ancorché trasferite (e non utilizzate) nell'ambito del consolidato medesimo", comprese quelle prodotte dall'inizio del periodo d'imposta fino alla data della fusione (anche se sono stati retrodatati gli effetti della fusione).
L'applicazione dei limiti di cui all'articolo 172, comma 7, del Tuir anche alle perdite trasferite, ma non utilizzate, nel consolidato nazionale era già stata precisata dall'Agenzia nella risoluzione 48/2007.
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