Sono alcune delle recenti novità normative in materia, introdotte dall'articolo 27, commi 5, 6 e 7, del Dl 185/2008 (convertito, con modificazioni, dalla legge 2/2009) e dall'articolo 15, commi da 8-bis a 8-quater del Dl 78/2009 (convertito, con modificazioni, dalla legge 102/2009), e illustrate nella circolare n. 4/E del 15 febbraio, con la quale, inoltre, l'Agenzia delle Entrate fornisce indicazioni operative agli uffici per una corretta applicazione dell'istituto.
Le modifiche integrano la disciplina fondamentale in materia di misure cautelari, contenuta nell'articolo 22 del decreto legislativo 472/1997. L'intervento normativo ha fornito all'Agenzia l'occasione per tornare su un argomento già affrontato con le circolari 180/1998 e 66/2001.
Prima della modifica recata dal Dl 185/2008, le misure cautelari potevano essere adottate a garanzia del credito tributario dovuto per le sanzioni e potevano essere adottate esclusivamente sulla base di un atto di contestazione, un provvedimento di irrogazione della sanzione o un processo verbale di constatazione.
Per effetto del citato intervento normativo, si sono avute queste due importanti novità:
- con il comma 5 dell'articolo 27, è stato previsto espressamente che quando la misura cautelare è adottata sulla base di un pvc, la garanzia può essere estesa all'intera pretesa tributaria, comprensiva quindi oltre che delle sanzioni, anche dell'imposta e dei relativi interessi
- con il comma 6 dell'articolo 27, è stata prevista la possibilità di adottare le misure cautelari per tutti gli importi dovuti, anche sulla base di un atto con cui vengono accertate maggiori imposte (avviso di accertamento).
Tra gli atti legittimanti l'adozione delle misure cautelari, la circolare include anche quello introdotto dall'articolo 1, comma 421, della legge 311/2004 per il recupero dei crediti indebitamente utilizzati anche in compensazione, in ragione del fatto che l'atto di recupero rientra tra gli atti autoritativi impositivi nella misura in cui reca una pretesa tributaria ormai definitiva, compiuta e non condizionata.
L'altra novità normativa commentata dalla nuova circolare dell'Agenzia è quella recata dai commi 8-bis e 8-ter dell'articolo 15 del Dl 78/2009, come modificato dalla legge di conversione, per effetto della quale gli uffici dell'Agenzia, al fine di applicare le misure cautelari e, in particolare, allo scopo di individuare i beni e i crediti che possono formare oggetto dei medesimi, possono acquisire informazioni di natura finanziaria, nell'esercizio del potere previsto dall'articolo 32, primo comma, numero 7, del Dpr 600/1973 e 51, secondo comma, numero 7, del Dpr 633/1972, rispettivamente in materia di imposte dirette e Iva.
L'ultima modifica normativa illustrata dalla circolare è quella contenuta nel comma 8-quater dell'articolo 15 del Dl 78/2009, il quale, nel modificare il comma 7 dell'articolo 27 del Dl 185/2008, ha sancito che le misure cautelari, senza bisogno di formalità ulteriori, conservano la loro validità e il loro grado a favore dell'agente della riscossione cui è affidato il ruolo.
Le novità introdotte dal legislatore, comportando un ampliamento dell'ambito di applicazione delle misure cautelari e un rafforzamento della loro efficacia, convergono nella direzione di dare un nuovo impulso a tali strumenti di tutela dei crediti erariali, al fine di contrastare il fenomeno dell'evasione da riscossione.
Direttive agli uffici per rendere più efficace il contrasto all'evasione da riscossione
La circolare chiarisce taluni aspetti operativi cui gli uffici devono attenersi, al fine di ottenere un ponderato utilizzo delle misure cautelari, in presenza di pericolosità fiscale del contribuente e di pericolo legato alla solvibilità del medesimo, al tempo stesso evitando un loro utilizzo indiscriminato.
Il nuovo impulso all'applicazione di tali garanzie va quindi nella direzione di rafforzare la riscossione, prevenendo il fenomeno conosciuto come "evasione da riscossione", in base al quale, al termine dell'iter procedimentale della riscossione, il credito tributario risulta inesigibile perché non ci sono beni del contribuente da sottoporre ad azione esecutiva.
La prima valutazione in ordine all'opportunità di adottare le misure cautelari deve essere effettuata dai nuclei di verifica.
Al riguardo, considerato che il pvc è un atto endoprocedimentale che deve essere recepito da un avviso di accertamento, è di per sé inidoneo a incidere immediatamente sulla posizione del contribuente.
Tuttavia, non si può non tener conto che effetti anche importanti nei confronti del contribuente possano determinarsi per effetto dell'adozione delle misure cautelari.
Allo scopo di evitare indiscriminate richieste di misure cautelari, con la circolare 66/2001, l'Agenzia delle Entrate aveva stabilito dei limiti agli importi contenuti nei rilievi del pvc, oltre i quali i nuclei di verifica dovevano segnalare agli uffici l'opportunità di procedere all'applicazione delle misure cautelari. Con la nuova circolare, tali limiti sono stati modificati e aggiornati per tener conto della rivalutazione monetaria.
La circolare 66/E, oltre a fissare i limiti ai rilievi dei verbali, aveva anche stabilito alcuni parametri che potevano essere indicativi del periculum in mora.
Con la circolare di nuova emanazione, i nuclei di verifica sono invitati ad approfondire ulteriormente l'analisi di bilancio dei contribuenti, proponendo ulteriori indicatori, al fine di tener conto delle dinamiche patrimoniali e reddituali, e in tal modo meglio evidenziare il periculum in mora.
La circolare, tuttavia, chiarisce che, anche quando l'analisi patrimoniale non evidenzia una situazione critica, i verificatori devono comunque segnalare all'ufficio la posizione ai fini dell'applicazione delle misure cautelari quando il pericolo per la riscossione risulti dalla condotta del contribuente (ad esempio, emissione di fatture per operazioni inesistenti, dichiarazioni fraudolente, frodi in materia di Iva).
Qualora, poi, i verificatori ritengano essere sussistenti le esigenze cautelari, devono cercare nel corso della verifica di individuare i beni del contribuente che potrebbero essere aggrediti dalle misure cautelari.
Al riguardo, alla circolare è allegata una "scheda sinottica" che i verificatori devono compilare se ritengono di segnalare all'ufficio la posizione ai fini dell'adozione delle misure cautelari.
Quando all'ufficio giunge un pvc con la segnalazione da parte dei verificatori dell'opportunità di adottare le misure cautelari, l'ufficio deve procedere all'esame immediato della pretesa al fine di verificare se sussistono i presupposti.
Al riguardo, la circolare invita gli uffici a notificare il verbale di constatazione qualora si intenda procedere con la richiesta delle misure cautelari.
L'ufficio è chiamato a valutare attentamente la sussistenza del fumus boni iuris e, nel caso ritenga essere integrato tale presupposto, deve determinare l'imposta con i relativi interessi e le sanzioni, al fine di quantificare la complessiva pretesa tributaria.
Al fine di valutare la volontà del debitore di adempiere, l'ufficio è sollecitato ad attivare rapidamente le procedure di accertamento con adesione.
Infatti, qualora si definisse tale istituto, le esigenze cautelari verrebbero meno, considerato che l'accertamento con adesione prevede il pagamento immediato o, in caso di rateazione, la prestazione di idonea garanzia.
L'ufficio, se giunge alla decisione di proporre le misure cautelari, deve individuare i beni da aggredire e scegliere la misura ritenuta più idonea.
Gli uffici possono promuovere l'adozione di misure cautelari non solo sulla base di un pvc, ma anche sulla base di un atto emesso senza un'attività istruttoria esterna, e quindi sulla base di altre fonti d'impulso.
La circolare invita a valutare positivamente la prestazione di idonea garanzia da parte del contribuente nei confronti del quale si intenda agire con le misure cautelari, considerato che tale soluzione è la meno onerosa per ufficio e contribuente.
Sono infine proposti, quali ulteriori strumenti a tutela dei crediti erariali, il ruolo straordinario, a tale scopo previsto in relazione all'intera pretesa tributaria derivante da atti non definitivi, quando vi sia un fondato pericolo per la riscossione, nonché la sospensione dei rimborsi e il fermo amministrativo.
