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Normativa e prassi

Costi auto, divieto di accesso all'interpello disapplicativo

La norma che ne limita la deducibilità non ha finalità antielusiva

Il medico che utilizza la propria autovettura essenzialmente per lo svolgimento dell'attività professionale non può dedurre i relativi costi in misura superiore a quella prevista dalla legge (attualmente il 25 per cento). La disposizione che disciplina la materia, infatti, non può essere oggetto di istanza di disapplicazione in quanto è una norma di sistema e non una norma antielusiva specifica; la previsione di una deducibilità a forfait è riconducibile alla volontà del legislatore di evitare un "evasivo" utilizzo privatistico del bene.

Con la risoluzione n. 190/E del 27 luglio 2007, l'agenzia delle Entrate si è pronunciata sulla possibilità, in linea generale, di disapplicare, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973, l'articolo 164, comma 1, lettera b), del TUIR che disciplina la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi afferenti i mezzi di trasporto a motore, sostenuti nell'esercizio di arti e professioni.

Il caso prospettato dal contribuente riguarda il trattamento fiscale dei costi relativi all'impiego di un'autovettura, utilizzata nell'esercizio della sua professione di medico per raggiungere le sedi in cui, per contratto, presta servizio.
Il professionista ha debitamente documentato il chilometraggio effettuato con la propria autovettura nel corso del periodo d'imposta 2006, chiedendo, tramite l'istituto dell'interpello "disapplicativo", di poter operare, in deroga a quanto previsto dall'articolo 164 del Tuir così come modificato dal decreto legge n. 262/2006, la deduzione fiscale "nella misura del 90% relativamente ai costi sostenuti per l'autovettura".
In particolare, il contribuente afferma di aver acquistato l'autovettura nel mese di luglio del 2005 e di aver percorso, da allora, circa 50mila chilometri. Dal momento che i tagliandi dell'auto confermano i chilometri totali, il professionista sostiene di poter dimostrare con giustificata certezza di aver percorso, per il 2006, circa 31mila chilometri.

Ciò considerato, il professionista valuta che il disposto dell'articolo 164 del Tuir - che, nella vigente formulazione, prevede, per l'esercizio di arti e professioni, la deduzione nella misura del 25 per cento delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle autovetture - pregiudichi il suo pieno diritto a dedurre le spese che ha effettivamente sostenuto per il regolare e puntuale svolgimento della propria professione.

L'agenzia delle Entrate preliminarmente ribadisce che, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973, le "norme tributarie le quali, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi".
La ratio di tale disposizione è riconducibile alla volontà del legislatore di introdurre un principio di civiltà giuridica e di pari opportunità tra fisco e contribuenti, in considerazione del fatto che il sistema normativo contiene una serie di norme antielusive specifiche che impediscono o limitano particolari comportamenti del contribuente.

Nel voler contrastare eventuali forme di abuso, le stesse disposizioni rischiano di penalizzare indiscriminatamente anche situazioni nelle quali gli effetti elusivi, che si intende ostacolare con le medesime norme, non possono di fatto realizzarsi.
A fronte di una tale ipotesi, il contribuente può invocare l'istituto dell'interpello ex articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973 e chiedere la "disapplicazione" delle norme antielusive speciali, a condizione che lo stesso fornisca la prova che, nel caso concreto prospettato, gli effetti elusivi che la norma intende contrastare non possono verificarsi.

Con specifico riferimento alla richiesta del contribuente di disapplicare il comma 1, lettera b), dell'articolo 164, del Tuir, in relazione all'ipotesi di utilizzo dell'autovettura per lo svolgimento della sua professione, l'agenzia delle Entrate si esprime in senso sfavorevole, ritenendo, invece, che la citata disposizione non possa mai essere suscettibile di disapplicazione in quanto la stessa "assume la funzione di norma di "sistema" e non di norma antielusiva specifica".

La posizione assunta dall'Amministrazione finanziaria parte da un breve excursus sull'evoluzione della disposizione in commento che in origine prevedeva, al comma 1, lettera b), una deducibilità, nella misura pari al 50 per cento, delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle autovetture di cui all'articolo 54, comma 1, lettera a), del Dlgs n. 285/1992.
In seguito alle modifiche intervenute con l'articolo 2, comma 71, del Dl n. 262/2006, è stato ulteriormente limitato il regime di deducibilità parziale del costo di acquisto e delle spese di gestione relative ai suddetti mezzi di trasporto a motore.
Infatti, l'attuale formulazione della norma ammette, nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità, solo nella misura del 25 per cento e limitatamente a un veicolo, delle spese e degli altri componenti negativi dei mezzi di trasporto a motore in questione.

L'Amministrazione sottolinea che la ratio su cui si fonda la previsione di deducibilità a forfait dei suddetti costi non era, sin dall'inizio, antielusiva, bensì riconducibile alla volontà del legislatore "di evitare un "evasivo" utilizzo privatistico del bene".
In altri termini, viene chiarito che, allo scopo di contrastare un impiego del bene "autovettura" per finalità non inerenti all'attività professionale e attesa la complessità, sul piano pratico, di quantificare l'effettivo utilizzo del bene per lo svolgimento dell'attività medesima, il legislatore ha preferito optare, a monte, per una norma che "forfetizza" l'inerenza e, conseguentemente, dispone la parziale deducibilità fiscale dei costi di acquisto e di gestione dei beni in commento.

L'introduzione di una norma a forfait nel sistema tributario consente al legislatore di prescindere dalla circostanza dell'effettiva destinazione - e in quale misura - del bene per finalità strettamente connesse con l'esercizio dell'attività professionale.
In definitiva, il Fisco si può disinteressare delle prove documentali che il contribuente fosse eventualmente in grado di fornire per dimostrare l'effettiva destinazione, in quanto la norma a forfait già presume una parziale inerenza cui è riconducibile una deducibilità solo limitata del costo.

Le suddette considerazioni conducono, pertanto, l'agenzia delle Entrate a sostenere con fermezza che l'articolo 164, comma 1, lettera b), del Tuir non è suscettibile di disapplicazione e che non è ammessa, in tale ipotesi, la possibilità per il contribuente di fornire la "prova contraria", ossia di dimostrare l'effettiva destinazione del bene allo svolgimento della professione.
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