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Normativa e prassi

Crediti tributari e contributivi:
il trattamento nel “concordato”

L’imprenditore in stato di crisi o di insolvenza può proporre il pagamento ridotto o dilazionato dei debiti fiscali, definendone il trattamento d’intesa con l’Amministrazione finanziaria

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L’Agenzia delle entrate, con la circolare 16/2018, pubblicata oggi, fornisce chiarimenti in materia di trattamento dei crediti tributari nell’ambito del concordato preventivo, degli accordi di ristrutturazione dei debiti e della crisi da sovraindebitamento alla luce delle recenti modifiche legislative e dei più significativi interventi giurisprudenziali in materia.

Nella circolare in esame viene in primo luogo sottolineato che l’imprenditore in stato di crisi può proporre il pagamento ridotto o dilazionato dei debiti tributari, inclusi quelli relativi all’Iva e alle ritenute; a tal fine, dovrà definire il trattamento di detti debiti d’intesa con le agenzie fiscali, seguendo la procedura dettata dal nuovo articolo 182-ter della legge fallimentare (regio decreto 16 marzo 1942, n. 267), nell’ambito del concordato preventivo o delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione (articolo 182-bis, legge fallimentare).
L’Amministrazione finanziaria, quindi, ha rivisto la propria posizione circa l’infalcidiabilità del credito Iva.
Nei precedenti documenti di prassi concernenti l’istituto della transazione fiscale (circolare n. 40/E del 18 aprile 2008 e circolare n. 19/E del 6 maggio 2015), l’Agenzia, recependo le sentenze gemelle della Cassazione n. 22931 e n. 22932 del 4 novembre 2011, aveva riconosciuto la possibilità di rideterminare i debiti tributari anche nell’ambito del concordato preventivo non accompagnato dalla domanda di transazione fiscale, ma aveva ribadito l’infalcidiabilità dell’Iva in ragione, tra l’altro, della natura comunitaria dell’imposta.
Successivi interventi legislativi e significative pronunce della giurisprudenza comunitaria e nazionale hanno, tuttavia, investito l’istituto in esame, richiedendo una revisione della citata prassi amministrativa.
Il principale punto di rottura rispetto al passato è stato segnato dalla nota sentenza della Corte di giustizia, resa il 7 aprile 2016 nella causa C-546/14 (Degano Trasporti Srl), che ha affermato la falcidiabilità dell’Iva nell’ambito di un concordato preventivo senza transazione fiscale, qualora un esperto indipendente attesti l’impossibilità di una maggiore soddisfazione del credito nel caso di fallimento.
L’affermazione di una generica falcidiabilità dell’Iva oltre i confini tracciati dalla sentenza Degano (concordato non accompagnato dalla domanda di transazione fiscale) continuava, tuttavia, a essere ostacolata (come rilevato dalla giurisprudenza e dalla dottrina all’indomani della pubblicazione della pronuncia comunitaria) dall’espresso divieto contenuto nella previgente formulazione dell’articolo 182-ter della legge fallimentare.
Tale ostacolo è stato, quindi, rimosso dal legislatore con la legge di bilancio per il 2017 (articolo 1, comma 81, legge 232/2016), che ha introdotto la possibilità di falcidiare, all’interno del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, tutti i debiti tributari, ivi compresi quelli relativi all’Iva e alle ritenute operate e non versate, con il limite della quota realizzabile sul ricavato in caso di liquidazione.
La circolare in esame ha, anzitutto, chiarito che detta modifica normativa si colloca nel percorso di riforma della disciplina fallimentare (inaugurato con il Dlgs 5/2006), volto a promuovere il ricorso alla rideterminazione concordata del debito, che consente la conservazione dell’impresa, la salvaguardia dei livelli occupazionali e la tutela dei creditori.
I principi che hanno animato detto iter legislativo e giurisprudenziale, pertanto, devono essere usati, unitamente all’esigenza di rimuovere le differenze di disciplina tra i creditori, quale chiave di lettura della nuova regolamentazione del trattamento dei crediti tributari e contributivi.
In quest’ottica, l’obbligo di ricorrere al procedimento previsto dall’articolo 182-ter della legge fallimentare in tutte le ipotesi di concordato preventivo, in cui si intenda falcidiare il debito Iva, non può essere inteso come la surrettizia reintroduzione della transazione fiscale quale condizione di rideterminazione del debito tributario (concetto già superato dalla Cassazione con le citate sentenze gemelle del 2011).
Secondo il documento di prassi in commento, si tratta, piuttosto, della previsione di una procedura per la rideterminazione dei crediti tributari uniforme rispetto a quella offerta ai creditori estranei all’Amministrazione finanziaria.
 
Altre significative novità consistono nella previsione di un’apposita classe in cui collocare la parte di credito privilegiato falcidiato e degradato a chirografario e nella diversa ripartizione, tra l’Agenzia delle entrate e l’agente della riscossione, dell’espressione del voto nel concordato preventivo e della manifestazione dell’assenso all’accordo di ristrutturazione.
 
Dal venir meno della distinzione tra procedure di concordato preventivo con o senza transazione fiscale è discesa, inoltre, l’espunzione, dalla nuova formulazione dell’articolo 182-ter, del riferimento agli effetti del consolidamento del debito tributario e della cessazione della materia del contendere con riguardo alle liti fiscali pendenti sui tributi oggetto della proposta di concordato.
In merito, la circolare in esame ha chiarito che resta fermo l’onere per l’Agenzia delle entrate di fornire la certificazione del complessivo credito fiscale, pur non precludendo eventuali successive attività accertative, e che i contenziosi vertenti sulla pretesa tributaria proseguono sino alla conclusione del giudizio con pronuncia passata in giudicato, fatta salva l’applicazione al credito giudizialmente accertato (nell’ammontare risultante dalla pronuncia che definisce il giudizio) del trattamento offerto dal debitore nella proposta omologata.
 
Significative novità hanno, altresì, interessato le ipotesi di transazione fiscale conclusa nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis della legge fallimentare.
Con particolare riguardo ai crediti in contestazione, l’Agenzia delle entrate ha ribadito che, in assenza di una specifica disciplina processuale applicabile, occorre fare riferimento ai canoni ermeneutici processuali generali in tema di cessazione della materia del contendere e, segnatamente, alla sopravvenuta carenza di interesse delle parti a una pronuncia sul merito dell’impugnazione nel caso di omologa di un accordo di ristrutturazione, che contempli crediti tributari.
 
L’Amministrazione finanziaria ha, infine, sottolineato come le problematiche relative all’infalcidiabilità dell’Iva e delle ritenute risultino ancora attuali per le procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento, in quanto disciplinate dall’articolo 7, comma 1, della legge n. 3/2012, che non ha subito alcuna modifica legislativa analoga a quella dell’articolo 182-ter della legge fallimentare.
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