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Normativa e prassi

A favore di disabile: con le nuove norme si tassa il trust

Primo intervento dell'agenzia delle Entrate dopo la pubblicazione della circolare 48/E del 6 agosto scorso

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E' un trust senza beneficiari "individuati" quello costituito a favore di un soggetto disabile, allo scopo di garantirne l'assistenza. La tassazione del reddito avviene, quindi, direttamente in capo al trust. E' questo il principio affermato con la risoluzione n. 278/E del 4 ottobre. Si tratta del primo intervento dell'agenzia delle Entrate dopo la pubblicazione della circolare 48/E del 6 agosto scorso, con cui era stata data una prima lettura delle novità normative introdotte in materia dalla Finanziaria 2007. Di qui la sua rilevanza, tenuto conto della flessibilità dell'istituto che, per la soluzione di qualsiasi problema, impone l'analisi della fattispecie concreta.
Avverte, infatti, il documento di prassi che, per individuare in particolare il soggetto passivo d'imposta ai fini delle imposte dirette, occorre verificare "l'atteggiarsi del singolo trust nel caso concreto".
Del resto, lo stesso legislatore sembra essere stato consapevole della versatilità del trust, che può assolvere alle finalità più ampie, quando, includendo - come è noto - il trust tra i soggetti passivi Ires, ha previsto la tassazione direttamente "per trasparenza" dei beneficiari "individuati".

Il concetto di "beneficiario individuato"
Nel trust si distingue tra beneficiari del reddito prodotto dallo stesso e beneficiari finali, ossia beneficiari dei beni che residuano nel trust al momento della sua scadenza.
Ebbene, proprio sul concetto di "beneficiario individuato", cui l'articolo 73, comma 2, del Tuir, fa riferimento (peraltro, senza distinguere la categoria dei beneficiari), si sofferma l'agenzia delle Entrate.
Al riguardo, la circolare n. 48/2007 ha precisato, in via generale, che per "beneficiario individuato" deve intendersi il beneficiario di "reddito individuato", vale a dire il soggetto che esprime, rispetto a quel reddito, una capacità contributiva attuale. Secondo l'interpretazione fornita con la circolare, è necessario, quindi, che "il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l'assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza".

Il concetto di "beneficiario individuato" riferito alla fattispecie concreta
La fattispecie esaminata dalla risoluzione è un trust costituito per assicurare a un disabile incapace di intendere e di volere "l'assistenza necessaria vita natural durante", in modo che "in nessun caso dovrà trascorrere la propria vita in Istituti di Assistenza per invalidi".
Con riferimento a questo caso concreto, la risoluzione ha negato che il disabile possa considerarsi un "beneficiario individuato", seppure nominato espressamente dal disponente "beneficiario dei beni del trust". Costui, infatti, non è propriamente beneficiario dei beni del trust, quanto piuttosto beneficiario dell'assistenza in cui risiede lo scopo del trust.

In altri termini, l'Agenzia, seppure indirettamente, sembra voler affermare che, affinché un beneficiario possa considerarsi "individuato", non solo deve essere indicato in modo certo nell'atto istitutivo o in documenti successivi, ma è necessario individuare anche la quota che gli spetta. Ciò lo si deduce, appunto, dall'articolo 73, comma 2, del Tuir, in base al quale "nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell'atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi, ovvero in mancanza, in parti uguali". Nella fattispecie, poiché il disabile non beneficia di una somma periodica determinata nell'atto istitutivo, bensì di quanto necessario al suo mantenimento secondo la valutazione discrezionale del trustee, non può definirsi un beneficiario "individuato" del trust.

La circostanza, dunque, che il disabile possa far valere il proprio diritto all'assistenza, come in questo caso, tramite il tutore (ma spesso è proprio la nomina di un tutore che i genitori vogliono evitare con la costituzione del trust), non è decisiva per la sua tassazione "per trasparenza".

I beneficiari finali non sono "beneficiari individuati"
La risoluzione, inoltre, ha evidenziato che non possono correttamente considerarsi "beneficiari individuati" i beneficiari finali di questo trust, tenuto conto che il disponente si riserva di nominarli in un momento successivo, senza quindi designarli preventivamente.
Secondo, l'atto istitutivo, infatti, "Quando il trust avrà esaurito il suo scopo, il settlor, se vivente, darà disposizioni al trustee per l'assegnazione dei beni residui; nel caso che il settlor sia deceduto ovvero, se vivente, sia nell'impossibilità di darle...il trustee dovrà disporre dei beni residui in favore dei parenti del settlor e del di lui coniuge".

Del resto, si aggiunge, questo tipo di trust a favore di disabili, proprio per la sua finalità, proietta nel tempo la volontà del disponente, è cioè necessariamente un trust di lunga durata in cui difficilmente i beneficiari finali sono indicati dal disponente già nell'atto istitutivo. Inoltre, anche quando i beneficiari finali fossero individuati in modo certo nell'atto costitutivo, o in altri documenti successivi, di sicuro non potrebbero essere predeterminate dal disponente le quote che a essi spettano, essendo del tutto incerto il quantum dei beni che residueranno in trust alla morte del beneficiario. In altri termini, i beneficiari finali di un trust a favore di disabili, non potrebbero mai qualificarsi come "beneficiari individuati" nel senso chiarito dalla risoluzione.
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