E’ in estrema sintesi, il contenuto della risoluzione n. 112/E del 28 aprile con cui l’Agenzia ha chiarito i dubbi sorti sul corretto trattamento tributario, ai fini delle imposte dirette e indirette, da applicare alla costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo, finalizzato alla costruzione di un impianto fotovoltaico.
La società istante è proprietaria di alcuni fondi agricoli, parte dei quali, a seguito di variante al Piano regolatore comunale, può essere destinata alla realizzazione di strutture per la produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica. In relazione a dette porzioni di terreno, alcune società commerciali interessate alla costruzione di impianti elettrici hanno formulato proposte che prevedono:
- la costituzione del diritto di superficie per una durata compresa tra i 25 e i 30 anni
- il diritto di costituire ipoteca sul diritto di superficie
- l’obbligo per il futuro superficiario di rimuovere e asportare l’impianto alla scadenza del diritto
- la facoltà per il proprietario del terreno di acquisire l’impianto a prezzo determinato
- il corrispettivo per il concedente.
I dubbi di natura fiscale, sorti in relazione alla prospettata operazione di costituzione del diritto di superficie, hanno motivato la società ricorrente a presentare l’interpello. Nello specifico, l’interpellante chiede i chiarimenti sull’applicazione dell’imposta di registro, sull’Iva, sulla modalità di determinazione della plusvalenza e del valore della produzione ai fini Irap.
Per quanto riguarda le imposte indirette, l’Agenzia ritiene che l’atto di costituzione del diritto di superficie sia fuori dal campo di applicazione dell’Iva.
Il documento di prassi ricorda, in via preliminare, l’articolo 2, comma 3, lettera c) Dpr 633/1972, secondo il quale non sono considerate cessioni di beni, e quindi non sono soggette a Iva, “le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni”.Per verificare l’assoggettabilità del terreno all’imposta, occorre verificare se la costruzione dell’impianto ne comporti una variazione della destinazione urbanistica. Inoltre, secondo l’articolo 36, comma 2, del Dl 223/2006, un’area è fabbricabile“se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune”.
Nel caso in esame, il terreno può essere utilizzato sia per scopi agricoli, come previsto in origine dallo strumento urbanistico, sia, a seguito dell’autorizzazione, per costruirvi impianti alimentati da energia solare.
Ai fini fiscali, secondo il quadro normativo suesposto, la costruzione dell’impianto fotovoltaico non è sufficiente a classificare il terreno come area edificabile, disconoscendo così la possibilità dell’utilizzo agricolo del bene, statuito dallo stesso Piano regolatore comunale.
Relativamente ai tributi indiretti, pertanto, il contratto sconterà l’imposta di registro del 15% e le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.
Riguardo invece le imposte dirette, l’Agenzia ricorda in primo luogo l’articolo 9, comma 5, del Tuir, secondo cui le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche per gli atti di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento: nel caso in esame, le somme conseguite a seguito di costituzione del diritto di superficie sono da considerarsi plusvalenze al pari di quelle realizzate con le cessioni a titolo oneroso e, di conseguenza, sono soggette ai principi del reddito d’impresa (essendo il futuro superficiario un’impresa).
Riguardo le modalità di determinazione della plusvalenza, tuttavia, in questo caso non si può ricorrere al costo storico del bene (articolo 86, comma 2, del Tuir) individuabile solo nel diritto di proprietà, in quanto qui si tratta della costituzione di un diritto reale di godimento e non di una cessione di un bene.
La plusvalenza in parola rappresenta quindi un componente positivo di reddito, che, in presenza dei presupposti previsti dall’articolo 86, comma 4, del Tuir (possesso del bene per un periodo non inferiore a tre anni), potrà essere rateizzata.
La stessa, infine, concorre al valore della produzione ai fini Irap, come componente di reddito proveniente da cessione di beni strumentali.
