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Normativa e prassi

Imponibile e Iva, un legame che non teme "fallimenti"

La disciplina fiscale relativa al trattamento dell'imposta di rivalsa che emerge dall'emissione di fatture per prestazioni professionali rese prima dell'instaurarsi di una procedura concorsuale

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La disciplina fiscale relativa al trattamento dell'Iva di rivalsa che emerge dall'emissione delle fatture per prestazioni professionali rese prima dell'instaurarsi di una procedura fallimentare.
Questo l'oggetto della risoluzione n. 127/E del 3 aprile. Il "caso" nasce dall'istanza di interpello presentata da un curatore fallimentare che, partendo dal presupposto secondo cui il credito di rivalsa Iva, relativo a prestazioni di servizi svolte ante procedura fallimentare ma non comprovato da fattura, è ammesso in privilegio speciale o, in mancanza di beni sui quali esercitarlo, in chirografo, aveva chiesto agli esperti del fisco i seguenti chiarimenti.

 

  1. se in presenza di un piano di riparto nel quale vi è capienza per il solo credito imponibile riguardante la prestazione professionale, fosse corretta l'emissione da parte del prestatore del servizio di una fattura di importo complessivo pari a quello ricevuto dal curatore, con il conseguente scorporo dell'Iva, oppure se la fattura dovesse essere emessa indicando quale base imponibile l'intero importo ricevuto dal curatore, aumentando lo stesso della relativa imposta
  2. se fosse corretta la contestuale emissione, all'atto della fatturazione avvenuta in uno dei due modi sopra indicati, di una nota di variazione, di importo corrispondente all'Iva addebitata in fattura, al fine di evitare che il prestatore di servizi sia tenuto a versare un'Iva che mai incasserà.

In altri termini, la questione interpretativa verteva sugli obblighi di fatturazione in capo al professionista relativamente al compenso spettantegli e, indirettamente, sulla natura giuridica dell'obbligazione tributaria di rivalsa che ne deriva.

I medesimi dubbi interpretativi venivano, inoltre, sollevati dal curatore con riferimento alla procedura di concordato preventivo, nella parte in cui era stato chiesto, anche in questo caso, quali fossero le corrette modalità di gestione dell'Iva di rivalsa relativa a fatture emesse, in costanza di procedura di concordato preventivo, per prestazioni di servizi rese prima dell'ammissione al concordato.

La soluzione
Dalle difficoltà interpretative sopra brevemente richiamate è derivata la necessità di richiamare le disposizioni dell'imposta sul valore aggiunto relative alle prestazioni di servizi, calando, successivamente, le stesse nell'ambito delle disposizioni fallimentari (regio decreto 267/1942 e successive modificazioni) e mettendo in luce i recenti orientamenti espressi dalla prassi amministrativa al riguardo.

In particolare, ai sensi dell'articolo 3, primo comma, del Dpr 633/1972, si considerano "prestazioni di servizi" - salve le disposizioni recate dai restanti commi del medesimo articolo - "le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte".
Per le prestazioni di servizi il momento impositivo è costituito, ai sensi dell'articolo 6, terzo comma, del richiamato decreto, dal pagamento dei corrispettivi, con la conseguenza che il pagamento si considera realizzato quando il prestatore ha l'effettiva disponibilità delle somme spettanti.
Resta quindi irrilevante agli effetti dell'Iva sia la data di conclusione del relativo contratto sia la data della prestazione o dell'ultimazione del servizio. Tuttavia, il medesimo articolo 6 prevede che, se anteriormente all'effettuazione dell'operazione viene emessa fattura, l'operazione si considera comunque "effettuata", con il contribuente che deve versare all'Erario l'importo risultante della fattura stessa. Pertanto, nel caso di procedure fallimentari, il professionista da un lato ha diritto a insinuarsi al passivo, oltre che per l'importo relativo alla prestazione di servizio anche per il credito costituito dall'Iva di rivalsa, dall'altro può emettere la fattura, relativamente alle prestazioni professionali rese nei confronti del soggetto sottoposto a procedura concorsuale (prima del verificarsi dello stato di insolvenza), in via anticipata (in questo caso la prestazione si considera effettuata al momento dell'emissione del documento) o all'atto del pagamento del corrispettivo (momento in cui l'operazione si considera effettuata) in sede di riparto.

Sul punto, con la risoluzione in commento l'agenzia delle Entrate ha chiarito che il professionista, che si insinua al passivo nell'ambito di una procedura concorsuale, è portatore di un credito complessivo per prestazioni professionali, composto da imponibile e imposta sul valore aggiunto, elementi strettamente collegati tra loro da un nesso inscindibile. Ne consegue che, se il piano di riparto approvato dal giudice fallimentare dispone il pagamento parziale del credito riguardante le prestazioni professionali rese ante fallimento, ancorché lo stesso faccia riferimento alla sola voce imponibile iscritta tra i crediti privilegiati, sotto il profilo fiscale, i professionisti, che non si sono avvalsi della possibilità di emettere fattura in via anticipata, emetteranno fattura per un importo complessivo pari a quello ricevuto dal curatore, dal quale andrà scorporata l'Iva relativa.

In altri termini, il professionista, ai fini fiscali deve considerare "compenso" solo una parte di quanto incassato dalla procedura, riducendo proporzionalmente la base imponibile e la relativa imposta. Ne deriva, quindi, sotto il profilo operativo, che, se il professionista riceve in sede di riparto un importo pari a 10mila euro per prestazioni professionali rese ante fallimento (quota relativa all'imponibile), dovrà emettere fattura nei confronti del fallimento di cui 8.333, 33 euro per prestazioni di servizio e 1.666,67 euro per la quota Iva. Va da se che, con riferimento a tale ultimo esempio, al ricevimento dei documenti certificativi dei corrispettivi percepiti dai professionisti, a norma dell'articolo 19 del Dpr 633/1972, sorge in capo alla curatela il diritto alla detrazione.
Tale ultimo diritto sorge, difatti, nel momento in cui l'imposta diviene esigibile, ossia, trattandosi di prestazioni di servizi, all'atto del pagamento del corrispettivo. La conseguenza è che il curatore istante dovrà tenerne conto in sede di liquidazione d'imposta.

A completamento di quanto sopra espresso, l'agenzia delle Entrate ha anche precisato di non condividere la diversa interpretazione prospettata in sede di interpello dal curatore istante, secondo cui i prestatori di servizi potrebbero emettere le fatture indicando quale base imponibile l'intero importo ricevuto dal curatore, sul quale calcolare l'imposta, recuperabile successivamente attraverso la successiva emissione di una nota di variazione. In particolare, gli esperti del fisco hanno correttamente evidenziato che è possibile emettere una nota di variazione in diminuzione solo se vi sia una riduzione effettiva dell'imponibile e della relativa imposta. Una nota di variazione che tenga conto della sola imposta non riscossa andrebbe a recidere l'indissolubile collegamento esistente tra imposta e operazione imponibile.

Per inciso, l'agenzia delle Entrate ha concluso chiarendo che le medesime considerazioni fatte in tema di fallimento valgono anche con riguardo alle problematiche relative alla procedura di concordato preventivo.

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