In particolare, la consulenza giuridica è stata richiesta in merito ai limiti stabiliti per le attività che fruiscono di detassazione del reddito e per i soggetti che beneficiano di esenzione dell'utile.
L'articolo 83, infatti, stabilisce che "in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi", mentre, secondo il successivo articolo 84, "per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti".
Cooperative estranee alla limitazione
In riferimento all'articolo 83, è stato chiesto se la limitazione alla rilevanza delle perdite si applica anche alle cooperative agricole e della piccola pesca e a quelle di produzione e lavoro che beneficiano di un'esenzione parziale dal reddito ai sensi degli articoli 10 e 11 del Dpr 601/1973.
La prima norma riconosce l'esenzione Ires, fatta eccezione per una quota di utili netti annuali, consentendo di effettuare variazioni in diminuzione dal reddito per sterilizzare le variazioni in aumento operate ai sensi del Tuir. La seconda disposizione, invece, accorda un'esenzione Ires parametrata all'Irap computata tra le variazioni in aumento. In entrambi i casi, si tratta di agevolazioni che non si basano su una percentuale prestabilita che consente di fissare l'ammontare di reddito esente; pertanto, il beneficio fiscale è soggetto a variazione nei diversi periodi d'imposta e, nell'esercizio in cui si realizza una perdita, non è possibile individuare la "misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi".
Peraltro, la relazione tecnica alla Finanziaria 2007, in merito ai soggetti destinatari della limitazione, non individuava le società cooperative, ma citava i titolari di reddito derivante dalla utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale (80%) e le imprese esercenti la pesca mediterranea, costiera ed interna (56%), soggetti, quindi, che godono di un'esenzione calcolata applicando una percentuale prefissata.
Alla luce di queste argomentazioni, l'Agenzia ritiene non applicabile alle società cooperative che beneficiano delle agevolazioni ex articoli 10 e 11 del Dpr 601/1973 la limitazione all'utilizzo delle perdite.
In dichiarazione solo l'importo riportabile
Il primo chiarimento richiesto sull'articolo 84 riguarda le modalità di memorizzazione della quota di utili che non concorre alla formazione del reddito e che rappresenta il limite di riportabilità della perdita. La soluzione indicata dall'Agenzia prevede che nella dichiarazione dei redditi venga indicato direttamente l'importo della perdita riportabile nei periodi d'imposta successivi, mentre gli utili esclusi dal reddito - che costituiscono la quota non riportabile - possono essere registrati in un prospetto al di fuori della dichiarazione, da esibire su richiesta degli uffici finanziari.
Limite non illimitato: rilevanza per un quinquennio
Ma per quanto tempo la quota di utile che non concorre al reddito va presa in considerazione per stabilire l'importo della perdita riportabile?
Le regole da seguire per il limite - sostiene l'Agenzia - sono le stesse fissate per la riportabilità delle perdite: queste ultime sono scomputabili dal reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto; analogamente, la quota di utile esclusa dal reddito (quindi, l'ammontare di perdita non riportabile) non assume rilevanza oltre il quinto periodo d'imposta successivo a quello della sua formazione.
La riduzione riguarda la perdita di esercizio
La perdita da assoggettare alla limitazione del riporto è esclusivamente quella del periodo, non anche quella che si è generata in precedenti annualità. In pratica, la perdita realizzata in un esercizio, dopo esser stata "limitata" per la presenza di utili detassati in periodi d'imposta precedenti, viene "affrancata" e non va più sottoposta a limitazione nelle annualità successive.
Per meglio spiegare il concetto, la risoluzione propone l'esempio di una società cooperativa a mutualità prevalente, la quale realizza:
- nel 2010, una perdita fiscale di 1.000
- nel 2011, un utile civilistico di 100, di cui 70 esente e 30 imponibile
- nel 2012, una perdita fiscale di 200. Il comportamento che la società deve adottare è il seguente:
- nel 2010, riporta interamente la perdita di 1.000, non essendoci utili non tassati in anni precedenti)
- nel 2011, utilizza la perdita per 30 e riporta negli esercizi successivi la perdita residua di 970 e il "limite" di 70
- nel 2012, applica alla perdita di esercizio (200) il "limite" proveniente dagli anni precedenti (70) e riporta agli esercizi successivi una perdita complessiva di 1.100, ossia la somma della perdita residua (130) e di quella pregressa (970).
