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Normativa e prassi

L'Iva sui servizi cimiteriali. Loculi esclusi solo se concessi dal Comune

Ai manufatti dati in uso da una società convenzionata con l'ente locale si applica invece l'aliquota del 10 per cento

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L'Agenzia delle Entrate ha precisato il trattamento Iva applicabile all'attività di concessione di loculi, cappelle e altri manufatti, nonché ai servizi cimiteriali, posti in essere da una società alla quale un Comune ha affidato, mediante apposita convenzione, la realizzazione dei lavori di ampliamento di due cimiteri comunali, e, al contempo, la gestione delle opere e dei servizi cimiteriali, quali tumulazioni, estumulazioni, inumazioni, cremazioni, illuminazione elettrica votiva, eccetera (risoluzione n. 376 del 29 novembre).

La società interpellante ritiene che le predette attività devono considerarsi fiscalmente rilevanti, agli effetti dell'Iva, se realizzate da soggetti che svolgono comunque attività commerciali.
Sostanzialmente, secondo questa tesi, non sarebbe applicabile l'articolo 1, comma 14, del decreto legge n. 417 del 1991, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 66/1992, con il quale viene prevista la non commercialità ai fini Iva per le attività di concessione di aree e di opere per sepoltura.

Con la citata risoluzione l'Agenzia delle Entrate ha, attraverso un pertinente richiamo alla giurisprudenza comunitaria, condiviso, nel suo complesso, la tesi sostenuta dall'istante.
Più specificamente, è stato fatto presente che la problematica dell'assoggettabilità a Iva delle concessioni di loculi cimiteriali precedentemente ha già provocato un contenzioso a livello comunitario e che la Corte di giustizia della Cee, con la sentenza n. 231/87 del 17 ottobre 1989, ha ricompreso detta attività tra quelle svolte dagli enti pubblici in veste di pubblica autorità, considerandola, di conseguenza, esclusa dal campo di applicazione dell'Iva, in base a quanto previsto dall'articolo 4, paragrafo 5, della sesta direttiva Cee, che, infatti, stabilisce "Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni".

Proprio come conseguenza della posizione dell'organo comunitario, il legislatore nazionale ha successivamente emanato il citato decreto legge n. 417/1991, stabilendo espressamente la non commercialità ai fini dell'Iva delle attività di concessione a privati dei loculi cimiteriali e degli altri manufatti per la sepoltura.
Il problema principale era legato alla (ipotetica) natura oggettiva che la normativa del 1991 poteva rivestire.
La risoluzione in argomento ha il pregio di chiarire tale aspetto non trascurabile, attraverso un coerente richiamo alla giurisprudenza comunitaria, soprattutto con riferimento all'interpretazione da attribuire al richiamato articolo 4, paragrafo 5, della sesta direttiva.
Infatti, la medesima Corte di giustizia, con la sentenza C-276/97 del 12 settembre 2000, ha precisato che il principio di esclusione dall'Iva "presuppone, oltre al fatto che l'attività considerata sia esercitata in veste di pubblica autorità, l'esercizio di tale attività da parte di un ente di diritto pubblico"e di conseguenza "un'attività svolta da un privato non è esente dall'IVA per il solo fatto di consistere nel compimento di atti che rientrano nelle prerogative della pubblica autorità".

Sostanzialmente, afferma l'Agenzia delle Entrate, quanto disposto dall'articolo 1, comma 14, del decreto legge n. 417/1991, non può che trovare applicazione unicamente nei confronti dei soggetti di cui all'articolo 4, paragrafo 5, della citata sesta direttiva Cee.

Detto orientamento, a parere di chi scrive, è assolutamente condivisibile in quanto il decreto legge n. 417/1991, anche se superficialmente sembrerebbe avere natura oggettiva, deve essere interpretato alla luce, oltre che della pronuncia comunitaria, del periodo in cui fu emanato.
Infatti, all'epoca, erano i Comuni, per il tramite, spesso, delle proprie aziende municipalizzate, a gestire autoritativamente le predette attività e, di conseguenza, si avvalevano di una modalità di svolgimento loro tipica, che deriva dal loro peculiare status giuridico, che non può essere trasferita tout court nei confronti di un soggetto avente natura privatistica-imprenditoriale e soggettività autonoma.

In definitiva, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito la portata della normativa del 1991, utilizzando un'interpretazione logico-sistematica che, con l'ausilio della più recente giurisprudenza comunitaria, ha indotto a restringerne l'applicabilità ai soli Comuni o altri organismi pubblici che rilasciano le menzionate concessioni.
Quindi, le cessioni in concessione in uso a terzi dei loculi cimiteriali o altri manufatti realizzate dalla predetta società rientrano nel campo di applicazione dell'Iva e, ad esse, si rende applicabile l'aliquota del 10 per cento, di cui alla Tabella A, parte terza, allegata al Dpr n. 633/1972, in quanto dette opere sono assimilate a quelle di urbanizzazione, ai sensi dell'articolo 26-bis, del decreto legge n. 415 del 1989 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 38 del 1990.

Relativamente ai servizi cimiteriali resi dalla medesima società, è stato precisato la loro rilevanza ai fini dell'Iva con applicazione dell'aliquota ordinaria.
Gli stessi, infatti, devono ritenersi esclusi dal tributo unicamente se resi dai Comuni nella loro veste di pubblica autorità, come, peraltro, chiarito con la circolare n. 8 del 1993.

Alla medesima aliquota del 20 per cento devono essere assoggettati anche i servizi concernenti la manutenzione delle tombe, l'illuminazione elettrica con lampade votive e, in genere, tutti i servizi gestiti privatisticamente.

Infine, sono esenti dal tributo, ai sensi dell'articolo 10, n. 27, del citato Dpr n. 633/1972, tutte le prestazioni riconducibili in quelle proprie di pompe funebri, quali, ad esempio, il disbrigo di pratiche, l'allestimento della camera ardente, il trasporto del feretro, eccetera.
Detta esenzione riveste natura oggettiva, ossia a prescindere dal soggetto esecutore.
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