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Normativa e prassi

Meno dubbi sulla fatturazione elettronica

Sotto la lente dei tecnici delle Entrate la conservazione sostitutiva dei documenti rilevanti ai fini tributari

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Con la risoluzione n. 161/E del 9 luglio 2007, l'Agenzia delle entrate ha definitivamente chiarito alcuni aspetti connessi alla fatturazione elettronica e alla conservazione sostitutiva dei documenti rilevanti ai fini tributari. Numerosi i quesiti affrontati, raggruppati in quattro categorie principali: adempimenti preliminari all'attivazione del servizio, tipologia dei documenti oggetto della conservazione sostitutiva, tempistica della conservazione, accessi, ispezioni e verifiche.
Alcune delle problematiche avevano già trovato soluzione nelle circolari 19 ottobre 2005, n. 45/E, e 6 dicembre 2006, n. 36/E; tuttavia, anche per esse è stato ribadito, in termini più specifici, l'orientamento interpretativo espresso a suo tempo.

Adempimenti preliminari all'attivazione del servizio di conservazione sostitutiva dei documenti rilevanti ai fini tributari
Tra questi, rientra l'invio della comunicazione prescritta dall'articolo 7, comma 1, del Dm 24 gennaio 2004, per il pagamento dell'imposta d bollo sui documenti informatici.
Al riguardo è stato chiarito che la comunicazione ha natura preventiva, ossia deve essere effettuata prima dell'avvio della conservazione; inoltre, è stato puntualizzato che per soggetto "interessato" deve intendersi "la persona fisica o giuridica tenuta a corrispondere l'imposta di bollo sui documenti informatici".
Ciò significa che, anche nelle ipotesi in cui l'incarico della conservazione venga affidato a terzi in outsourcing, soggetto interessato e, quindi, tenuto alla comunicazione preventiva, rimane il contribuente che affida l'incarico.

Il secondo dei quesiti posti riguardava il concetto di registrazione ai fini del pagamento dell'imposta di bollo sui registri tenuti con modalità informatiche.
In via generale, la risoluzione ha provveduto a chiarire che "per registrazione deve intendersi ogni singolo accadimento contabile, a prescindere dalla righe di dettaglio".
Dunque, per il libro degli inventari "accadimento contabile" va inteso come registrazione relativa a ciascun cespite (nonché la registrazione della nota integrativa), mentre per il libro giornale il concetto di registrazione va riferito a ogni singola operazione rilevata in partita doppia, a prescindere dalle righe di dettaglio interessate.

Tipologia dei documenti oggetto di conservazione
E' stato definitivamente affermato che i cosiddetti spool di stampa non possono essere conservati senza transitare per le fasi della materializzazione su supporto cartaceo e dell'acquisizione della relativa immagine.
Il documento che da origine alla spool è, infatti, un documento analogico, cioè un documento formato utilizzando una grandezza fisica e, pertanto, non può farsi a meno di acquisire l'immagine della suddetta grandezza fisica, carta, film o nastro magnetico che sia, così come prescritto dall'articolo 4 del citato Dm.

Al riguardo, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che "né è possibile immaginare, allo stato della legislazione, un documento che abbia natura analogica ma veste informatica".
Dunque, le argomentazioni relative alla natura dello spool sono destinate a valere anche per altre tipologie di documenti quali, ad esempio, scan to mail, fax server, e-mail, links e simili, che non nascono fin dall'origine con le caratteristiche dei documenti informatici rilevanti ai fini della disposizioni tributarie.

Fatta questa premessa di carattere generale, la risoluzione ha affrontato questioni inerenti alla natura di documento analogico originale unico della nota spese dipendenti e della scheda carburante.
Quanto alla prima, in considerazione delle diverse modalità con cui può essere effettuato il rimborso delle spese ai dipendenti (analitica, forfetaria o mista) e della mancanza di un documento unico utilizzabile come nota spese dipendenti, è stato richiamato l'orientamento espresso con la circolare n. 36/E del 2006, punto 4, con la conclusione che "se si utilizza una modalità analitica di rimborso spese ai dipendenti ed insieme alla nota spese sono conservati i documenti giustificativi della stessa, la nota può rientrare nel novero dei documenti analogici originali non unici, qualora sia possibile ricostruirne il contenuto attraverso la combinazione dei predetti documenti giustificativi e dei dati risultanti dalla contabilità".

Al contrario, la scheda carburante deve essere istituita in conformità con il modello allegato al Dpr 10 novembre 1997, n. 444. Gli elementi che devono risultare dalla scheda non possono essere desunti dalle annotazioni che della stessa fanno tanto l'acquirente quanto il distributore di carburante, nei registri previsti dalla normativa in materia di imposta sul valore aggiunto.
Da ciò consegue che "soltanto nel caso in cui tali elementi essenziali possano essere ricostruiti sulla base delle annotazioni della scheda carburante nella contabilità generale sarà possibile considerare tale documento analogico un originale non unico con conseguente esclusione dell'intervento del pubblico ufficiale nel processo di conservazione sostitutiva".

Per ciò che concerne il libro degli inventari è stato chiarito che, stando al disposto dell'articolo 39 del Dlgs 7 marzo 2005, n. 82 (recante il codice dell'amministrazione digitale), norma applicabile anche a privati, esso può essere formato e tenuto con modalità informatiche.
Ai fini della conservazione, l'Agenzia delle entrate ha ribadito la possibilità di coesistenza di fatture analogiche e digitali, rimettendo al contribuente la scelta tra l'istituzione di appositi registri sezionali o la creazione di blocchi sezionali distinti di un unico registro, "a condizione che le fatture siano annotate e numerate progressivamente con distinta serie numerica (alfabetica o alfanumerica) in ordine cronologico e senza soluzioni di continuità per periodo d'imposta".

Non viene affrontata la problematica relativa alla legittimità di una clausola che preveda l'esclusiva per tipologia di documenti, in caso di affidamento a terzi dell'incarico della conservazione.
Si tratta, infatti, di una clausola contrattuale la cui interpretazione è estranea all'istituto dell'interpello.

Tempistica della conservazione
Si è ribadito che la conservazione delle fatture attive deve essere operata entro quindici giorni dall'emissione, momento che per le fatture elettroniche coincide con quello della trasmissione telematica, mentre per i documenti analogici si identifica con quello di consegna o spedizione.

La possibilità per il contribuente di effettuare la conservazione a intervalli più ravvicinati porta a ritenere che sia regolare una conservazione effettuata entro quindici giorni dalla data indicata in fattura se "il termine quindicinale, calcolato con decorrenza dalla data indicata nella fattura emessa, viene a scadere prima di quanto avverrebbe facendo decorrere il medesimo termine dalla data di trasmissione telematica, ovvero della consegna o spedizione della fattura cartacea".

Non è stata condivisa, invece, l'opzione interpretativa secondo cui il termine quindicinale per la conservazione delle fatture passive decorre, non dalla ricezione, ma dalla annotazione del documento in contabilità generale.

Per i documenti diversi alla fatture, il termine di conservazione è almeno annuale; se si tratta di documenti inerenti alle dichiarazioni annuali, la loro conservazione dovrà essere completata entro il termine di presentazione della relativa dichiarazione.

I documenti che non hanno inerenza con le dichiarazioni annuali dovranno essere conservati entro un anno dalla loro formazione.

La risoluzione ha poi ribadito che, in caso di avvio del processo di conservazione in corso d'anno, i termini annuale e quindicinale non sono vincolanti per i documenti analogici già formati in precedenza; l'Agenzia delle entrate ha richiamato, comunque, l'attenzione sulla disposizione dell'articolo 4, comma 2, del Dm.

Anche relativamente all'idoneità del sistema HSM (acronimo che sta per Hardware Security Module o anche Host Security Module), utilizzato in modalità unattended, a creare una firma elettronica qualificata idonea al perfezionamento del processo di conservazione sostitutiva, nessuna risposta è stata fornita, esulando la questione dall'ambito applicativo dell'interpello del contribuente, trattandosi di una valutazione eminentemente tecnica e non giuridica.

Accessi, ispezioni e verifiche
Gli ultimi quesiti si sono incentrati su accessi, ispezioni e verifiche. Per fornire adeguato riscontro, l'Agenzia delle entrate è partita dalla seguente premessa: "in tutti i casi in cui il contribuente affida, in tutto o in parte, il processo di conservazione a soggetti terzi continuerà a rispondere nei confronti dell'Amministrazione finanziaria della corretta tenuta e conservazione delle scritture contabili e di tutti i documenti fiscalmente rilevanti. Eventuali inadempienze del soggetto incaricato della conservazione non potranno essere opposte all'Amministrazione finanziaria per giustificare irregolarità o errori nella tenuta e nella conservazione della contabilità o, più in generale, di tutti i documenti rilevanti ai fini tributari".

Da ciò discende non solo che il soggetto incaricato della conservazione dovrà effettuare la stessa anche quando i documenti siano messi a sua disposizione oltre il termine di legge, ma anche che l'eventuale superamento del termine quindicinale per la conservazione delle fatture sarà addebitato al contribuente.

Per converso, le regole del concorso di persone nell'illecito, di cui all'articolo 9 del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 472, comportano che, se l'applicazione della sanzione è conseguenza di un azione o omissione, dolosa o colposa, dell'incaricato della conservazione, questi è tenuto a rispondere della sanzione in concorso con il contribuente.

Infine, è stato chiarito che fino all'adozione del provvedimento indicato dall'articolo 6, comma 2, del Dm 23 gennaio 2004, i contribuenti non possono avvalersi della facoltà di esibire telematicamente i documenti conservati.
Tuttavia, ciò non inficia l'obbligo, previsto dal comma 1 del menzionato articolo 6, di rendere i documenti leggibili e, a richiesta, disponibili su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture, in caso di verifiche, controlli o ispezioni.
"Né la mancata adozione del provvedimento in parola influenza in alcun modo l'estensione dell'ispezione documentale a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non siano obbligatorie, che sono accessibili dalle apparecchiature informatiche installate nei locali in cui viene eseguito l'accesso" (come previsto dall'articolo 52, comma 4, del Dpr n. 633 del 1972).

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