La direttiva (Ue) 2019/2235 ha modificato la direttiva 2006/112/Ce, relativa al sistema comune dell’Iva, nonché la direttiva 2008/118/Ce, relativa al regime generale delle accise, con l’obiettivo di prevedere l’esenzione da imposta per alcune operazioni effettuate a favore di forze armate impegnate negli sforzi di difesa dell’Unione europea. Il Dlgs. n. 72/2022 ha dato attuazione a tali previsioni comunitarie, facendo decorrere le nuove forme d’esenzione a partire dalle operazioni effettuate dal 1° luglio 2022. La circolare n. 8 del 6 aprile 2023, firmata dal direttore dell’Agenzia delle entrate, Ernesto Maria Ruffini, ha chiarito gli effetti di tale intervento sulla disciplina nazionale Iva.
Modifiche alla disciplina Iva
L’articolo 1, comma 1, del Dlgs n. 72/2022 ha esteso l’ambito applicativo dell’articolo 72, comma 1, del Dpr n. 633/1972 (decreto Iva) – riguardante l’elenco di operazioni non imponibili equiparate a quelle di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del medesimo decreto – aggiungendo alle lettere b-bis e b-ter due nuove fattispecie di “non imponibilità”.
Per effetto di tale previsione sono da ritenersi operazioni non imponibili ai fini Iva, con diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, territorialmente rilevanti in Italia, effettuate nei confronti delle forze armate di uno Stato membro dell’Unione o del personale civile che le accompagna, nonché per l’approvvigionamento delle relative mense, nella misura in cui queste partecipano a uno sforzo di difesa svolto ai fini della realizzazione di un’attività dell’Unione europea nell’ambito della politica di sicurezza e di difesa comune (Psdc). Ciò a condizione che:
- le cessioni o prestazioni siano destinate a forze armate di altro Stato membro stanziate in Italia (lettera b-bis)
oppure che
- le cessioni o prestazioni siano destinate a forze armate stanziate in uno Stato membro diverso dall’Italia e da quello di rispettiva appartenenza (lettera b-ter).
La novella normativa ha l’obiettivo di non gravare di un’imposta straniera le forze armate Ue stanziate in uno Stato membro diverso da quello di rispettiva appartenenza, qualora tali forze armate operino per finalità rientranti nella Psdc.
I chiarimenti sulla portata della misura
La fattispecie di “non imponibilità” Iva di cui alla lettera b-bis) riguarda le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che sono rese a forze armate appartenenti ad altri Stati membri Ue stanziate in Italia e occupate nella Psdc. Non vi rientrano dunque, in ogni caso, le operazioni effettuate a favore delle truppe italiane operanti nel territorio dello Stato.
La fattispecie di cui alla lettera b-ter), invece, riguarda le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di forze armate appartenenti a Stati membri Ue (comprese quelle italiane) che siano stanziate in un altro Stato membro (diverso dall’Italia) per essere ivi occupate nella Psdc. Sono escluse, pertanto, le operazioni effettuate a favore delle forze armate di altro Stato membro stanziate nel loro territorio, anche qualora svolgano attività rientranti nella Psdc.
Per il fornitore del bene o del servizio il trattamento dell’operazione come “non imponibile” è subordinato al rilascio del certificato di esenzione da imposta (come modificato dal regolamento Ue n. 282/2011) da parte della forza armata committente.
Territorialità delle operazioni
Tali previsioni non derogano alle disposizioni generali in materia di territorialità Iva e si applicano, di conseguenza, alle operazioni che sono territorialmente rilevanti in Italia, secondo le ordinarie regole previste per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi.
Alle cessioni di beni rientranti nel b-bis) o b-ter) – trasportati o spediti a cura del fornitore dall’Italia verso un altro Stato membro o viceversa – si applicano quindi le disposizioni in materia di vendite a distanza intracomunitarie.
Occorre infatti ricordare che, in forza della definizione data dall’articolo 38-bis del Dl n. 331/1993, per vendite a distanza intracomunitarie di beni si intendono “le cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, anche quando il fornitore interviene indirettamente nel trasporto o nella spedizione dei beni, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione di persone fisiche non soggetti d’imposta o a destinazione dei soggetti nei cui confronti sono effettuate cessioni non imponibili ai sensi dell’art. 72 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 …». Per tali ultimi soggetti “istituzionali”, la disciplina delle vendite a distanza intracomunitarie di beni si applica indipendentemente da una eventuale identificazione Iva.
Conseguentemente, per i beni – diversi dai mezzi di trasporto nuovi e da quelli da installare, assemblare o assiemare a cura del fornitore nello Stato di arrivo del trasporto o spedizione – trasportati dal fornitore o da terzi per suo conto:
- da uno Stato membro all’Italia, destinati a una forza armata appartenente a un terzo Stato membro operante nella Psdc, la cessione risulterà territorialmente rilevante in Italia, e non imponibile in base alla lettera b-bis), qualora l’importo complessivo della fornitura sia superiore 10mila euro oppure, in ogni caso, quando il fornitore abbia optato per l’imposizione Iva in Italia
- dall’Italia a un altro Stato membro, destinati a una forza armata appartenente a un terzo Stato membro operante nella Psdc, la cessione è da ritenersi territorialmente rilevante in Italia, e non imponibile in base alla lettera b-ter), solo qualora l’importo della fornitura non consenta di superare la soglia complessiva annua di 10mila euro di vendite intracomunitarie a distanza e servizi Tte verso consumatori privati Ue, e la medesima soglia non sia stata superata nemmeno l’anno precedente.
Beni introdotti in Italia dalle forze armate
Per effetto delle previsioni di cui all’articolo 68 del decreto Iva – secondo cui non è soggetta a imposta l’importazione dei beni la cui cessione sarebbe non soggetta in forza dell’articolo 72 – non sono soggette a Iva anche le importazioni effettuate da forze armate Ud (diverse da quelle italiane) stanziate in Italia, che svolgono attività rientranti nella Psdc.
Diversamente l’articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 72/2022 – per effetto dell’introduzione al comma 3 dell’articolo 38 del Dl n. 331/1993 della nuova lettera d-bis) – prevede che l’introduzione in Italia di beni da parte delle forze armate italiane, acquistati in esenzione da imposta nello Stato membro in cui erano stanziate, costituisce un acquisto intracomunitario.
Tale previsione garantisce, in sostanza, che il consumo dei beni introdotti da parte delle forze armate italiane sia tassato in Italia quando tali beni, non tassati alle condizioni locali in materia di Iva nello Stato membro nel quale erano di stanza le forze (secondo l’analoga previsione in commento), sono riportati in Italia per essere impiegati dalle stesse forze armate per le loro esigenze o per quelle del personale civile che le accompagna.
