Di seguito, in sintesi, le principali precisazioni che riguardano, in particolare, gli obblighi di monitoraggio fiscale dei contribuenti e la sostituzione tributaria degli intermediari finanziari.
Obblighi di monitoraggio dei contribuenti
Sulla base delle nuove disposizioni, a decorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2013, le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate, residenti in Italia, che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria da cui possono derivare redditi imponibili in Italia sono tenuti a indicare, esclusivamente, le consistenze di tali attività nel quadro RW del modello Unico. L’obbligo sussiste a prescindere dall’importo degli investimenti e attività di fonte estera e anche se possedute per un solo giorno.
Precedentemente, l’adempimento dichiarativo riguardava le attività detenute al 31 dicembre di ciascun anno di importo superiore a 10mila euro e comprendeva anche i trasferimenti che, nel corso del periodo d’imposta, avevano interessato i medesimi investimenti e attività (sezioni I e III del modulo RW). A partire dal periodo di imposta 2013, tali trasferimenti non vanno più indicati.
La circostanza è stata esaminata dall’Agenzia con riferimento ai connessi aspetti sanzionatori. Al riguardo, viene precisato che, poiché la legge europea 2013 è entrata in vigore il 4 settembre 2013, le violazioni di omessa e infedele compilazione delle sezioni I e III del modulo RW commesse antecedentemente a tale data non sono più punibili con le specifiche sanzioni previste dal Dl 167/1990. Ciò in virtù del principio di legalità, in base al quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.
Per quel che riguarda l’obbligo di monitoraggio delle consistenze, si rileva che non ci sono novità sulla tipologia di investimenti e attività da indicare nel quadro RW rispetto a quanto già individuato con la precedente circolare n.45/E del 2010.
Diversa è, invece, la valorizzazione di tali investimenti e attività, in quanto si dovrà fare riferimento ai criteri stabiliti per l’imposta sul valore degli immobili all’estero (Ivie) e l’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (Ivafe), anche se non dovute dal contribuente.
È da segnalare che, per le attività in comunione o cointestate, dovrà essere indicato l’intero valore delle attività e la relativa percentuale di possesso da parte di ciascun intestatario qualora ne abbia la piena disponibilità, mentre prima era richiesto il valore della propria quota di possesso.
I soggetti obbligati alla compilazione del quadro RW: la figura del titolare effettivo
Una delle novità più rilevanti del nuovo monitoraggio fiscale dei contribuenti riguarda l’ambito soggettivo di applicazione della disciplina che è stato ampliato. Sono, infatti, obbligati alla compilazione del quadro RW le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate, residenti in Italia (dunque i medesimi soggetti previsti dalla normativa previgente), non soltanto quando i medesimi soggetti sono possessori diretti degli investimenti e attività, ma anche quando risultano essere i “titolari effettivi” di tali attività.
La circolare precisa che, sebbene la nozione del “titolare effettivo” sia stata mutuata dalla disciplina dell’antiriciclaggio - e a questi ultimi fini tale nozione si riferisce esclusivamente alla persona fisica che, in ultima istanza, possiede o controlla il veicolo societario o altra entità giuridica, quali trust e fondazioni - per il monitoraggio fiscale si considera tale non solo la persona fisica, ma anche l’ente non commerciale e la società semplice ed equiparata che soddisfa i requisiti del possesso o controllo (il requisito del controllo si ritiene soddisfatto, nel caso di società, se la percentuale di partecipazione al capitale sociale corrisponde al 25% più uno, mentre nel caso delle altre entità diverse dalle società, in presenza di beneficiari del 25% o più del patrimonio o del controllo sul 25% o più del patrimonio dell’entità giuridica), sempre secondo la normativa antiriciclaggio, del veicolo interposto realmente e che detiene gli investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria.
Sul fronte dell’interposizione fittizia resta, infatti, confermato quanto già sostenuto in precedenza dall’Amministrazione finanziaria, ossia che, in presenza di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali estere o italiane, formalmente intestate a soggetti meramente interposti, il patrimonio deve essere attribuito al socio o al beneficiario indipendentemente dalla verifica del requisito del controllo.
Al verificarsi dello status di “titolare effettivo”, l’obbligo di monitoraggio varia a seconda che l’investimento o l’attività estera sia detenuta per il tramite di società o di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e istituti giuridici quali i trust.
Nel primo caso, l’Agenzia precisa che l’obbligo di monitoraggio riguarda il valore della partecipazione nella società qualora residente in un Paese collaborativo (per Stati o territori collaborativi si devono intendere quelli che assicurano comunque la possibilità di un controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria italiana da attuare tramite lo strumento dello scambio di informazioni. Si tratta non soltanto dei Paesi o territori inclusi nella white list ma anche dei Paesi che, pur non inclusi nella white list, prevedono un adeguato scambio di informazioni tramite una convenzione per evitare la doppia imposizione sul reddito, uno specifico accordo internazionale o con cui trovano applicazione disposizioni comunitarie in materia di assistenza amministrativa), oltre all’indicazione della percentuale di partecipazione. Se invece la partecipazione è in una società residente in un Paese non collaborativo, si deve seguire l’approccio del look through, in base al quale si supera la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo per dare rilevanza, nel quadro RW, al valore dei beni all’estero del soggetto “controllato”. Detto approccio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.
Nel secondo caso, ossia nelle fattispecie di titolarità effettiva del contribuente per il tramite di entità giuridiche diverse dalle società, quali fondazioni e trust, si applica sempre l’approccio del look through, a prescindere dalla residenza dell’entità giuridica. Più precisamente, per dette entità rileva la residenza sia in Italia sia all’estero, sempreché le medesime entità detengano investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria. Il “titolare effettivo” del trust deve indicare, nel quadro RW, il valore complessivo delle attività estere che l’entità giuridica “controllata” detiene direttamente e per il tramite di altri soggetti esteri situati in Paesi non collaborativi e fintantoché si configuri la titolarità effettiva degli investimenti, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa.
Con riferimento alle partecipazioni in organismi collettivi del risparmio (Oicr), la circolare evidenzia che non rilevano, ai fini dell’individuazione del “titolare effettivo”, le partecipazioni ad Oicr istituiti in Italia che effettuano investimenti all’estero, ma esclusivamente quelle in organismi di diritto estero. In quest’ultima ipotesi, ai fini del monitoraggio, si seguono i medesimi criteri stabiliti per il “titolare effettivo” di società estere.
Nella circolare sono presenti alcuni esempi per meglio chiarire le fattispecie al ricorrere delle quali il contribuente è tenuto all’obbligo di compilazione del quadro RW e cosa deve essere indicato.
Esoneri soggettivi
Nel ripercorrere gli esoneri di tipo soggettivo, la circolare precisa che sono da includere nell’ambito soggettivo del monitoraggio gli enti di previdenza obbligatoria (casse professionali) istituiti nelle forme di associazione o fondazione in quanto non rientranti tra gli enti pubblici. Questi ultimi, infatti, sono esclusi da tale obbligo dichiarativo, unitamente agli enti commerciali, alle società, siano esse società di persone (Sas, Snc, società di fatto) o società di capitali (Spa, Sapa, società cooperative), ad eccezione delle società semplici.
Altro aspetto di rilievo riguarda gli Oicr istituiti in Italia che, sebbene considerati enti non commerciali, sono esclusi anch’essi dal monitoraggio, considerato che gli investimenti da essi detenuti non sono produttivi di redditi imponibili (articolo 73, comma 5‑quinquies, del Tuir).
Le medesime considerazioni valgono per i fondi immobiliari, soggetti che godono anch’essi di un regime fiscale di non imponibilità (articolo 6 del Dl 351/2001).
Restano confermate, in linea generale, le deroghe agli obblighi di monitoraggio fiscale per i lavoratori all’estero (articolo 38, comma 13, Dl 78/2010). Tuttavia, con riferimento alla condizione di “diplomatico” o di “frontaliere”, per i quali in precedenza la condizione doveva sussistere al 31 dicembre del periodo d’imposta di riferimento, l’esonero è ora riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo d’imposta e a condizione che il lavoratore, al rientro in Italia, vi abbia trasferito le attività detenute all’estero o abbia dismesso le suddette attività entro sei mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero.
Esoneri oggettivi
In merito all’esonero oggettivo di compilazione del quadro RW, è ora previsto che non devono essere indicate le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, a condizione che i flussi finanziari e redditi derivanti da tali attività siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.
Rispetto alla normativa previgente, non è più sufficiente che i flussi finanziari e i redditi delle attività oggetto di monitoraggio siano stati riscossi per il tramite di intermediari residenti, essendo ora stabilito che l’esclusione da monitoraggio è subordinato anche all’applicazione del prelievo da parte del soggetto che interviene nella riscossione dei predetti flussi (come meglio chiarito di seguito).
Un’importante precisazione riguarda le attività finanziarie e patrimoniali che nel periodo d’imposta non hanno prodotto reddito: in questi casi, l’esonero dalla compilazione del quadro RW spetta a condizione che le attività siano affidate in amministrazione o gestione presso un intermediario residente, anche in assenza di opzione per i regimi del risparmio amministrato o gestito. In tale ipotesi, all’intermediario è infatti conferito l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, il disinvestimento e il pagamento dei relativi proventi. In mancanza di tale affidamento - che non può consistere in una prestazione di tipo occasionale, ma richiede l’instaurazione di un rapporto duraturo con l’intermediario -, ricade sul contribuente l’obbligo di indicare le consistenze delle attività nel quadro RW, evidenziando che le stesse non hanno prodotto redditi nel periodo d’imposta o che sono infruttifere.
Viene chiarito, infine, che l’esonero compete anche con riferimento ai beni di cui il contribuente risulti “titolare effettivo” ai sensi della normativa antiriciclaggio, sempreché la partecipazione nella società estera o nell’entità giuridica, per il cui tramite ricopre detto status, sia amministrata o gestita da intermediari residenti.
Obblighi di sostituzione tributaria
L’altra principale novità illustrata nella circolare riguarda gli obblighi di sostituzione tributaria a carico degli intermediari finanziari residenti (articolo 4, comma 2, Dl 167/1990). L’obbligo riguarda non solo i redditi derivanti dagli investimenti detenuti all’estero e dalle attività estere di natura finanziaria che sono già assoggettati a ritenuta o a imposta sostitutiva secondo le norme vigenti, ma anche determinate tipologie di redditi di capitale e di redditi diversi di fonte estera che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, per i quali è stata introdotta la nuova ritenuta a titolo di acconto (“ritenuta all’ingresso”).
I soggetti interessati sono gli stessi intermediari finanziari e gli altri soggetti esercenti attività finanziaria indicati dall’articolo 11 della disciplina dell’antiriciclaggio.
Gli obblighi di sostituzione tributaria degli intermediari trovano applicazione con riferimento ai redditi e ai flussi finanziari per i quali gli intermediari intervengono nella loro riscossione a decorrere dall’1 gennaio 2014. Tuttavia, il provvedimento del Direttore ha previsto che:
- le ritenute e le imposte sostitutive derivanti dalla predetta sostituzione tributaria dovute per il periodo dall’1 febbraio al 30 giugno 2014 possono essere versate entro il 16 luglio 2014, maggiorate dei relativi interessi e senza applicazione di sanzioni
- per i flussi esteri ricevuti in pagamento nel mese di gennaio 2014, gli intermediari non applicano il prelievo ed effettuano la segnalazione dell’operazione all’Amministrazione finanziaria. Il contribuente, nei mesi successivi, e comunque entro il 30 giugno 2014, conferisce all’intermediario l’incarico all’applicazione del prelievo, sempreché dovuto.
In linea generale, come stabilito dal provvedimento, i predetti intermediari sono tenuti ad applicare il prelievo alla fonte nei confronti dei contribuenti appartenenti alle categorie alle quali si applicano gli obblighi di monitoraggio (ossia persone fisiche, enti non commerciali, società semplici ed equiparate residenti), quando intervengono nella riscossione dei flussi e dei redditi derivanti dagli investimenti detenuti all’estero e dalle attività estere di natura finanziaria.
Il versamento deve essere eseguito, secondo le regole ordinarie, entro il sedicesimo giorno successivo a quello di effettuazione del prelievo.
In sostanza, l’obbligo di sostituzione tributaria prescinde da un formale incarico all’incasso degli stessi, a meno che il contribuente non attesti, mediante un’autocertificazione resa in forma libera, che i flussi in esame non rivestono profili reddituali nell’ambito dei redditi di capitale o dei redditi diversi derivanti da investimenti all’estero o da attività estere di natura finanziaria.
Tale autocertificazione può essere resa dal contribuente in via preventiva e può riguardare la generalità dei flussi che saranno accreditati presso il medesimo intermediario, salva contraria specifica indicazione da parte del contribuente.
L’intermediario è tenuto a segnalare all’Amministrazione finanziaria le posizioni per le quali non sia stato applicato il prelievo alla fonte, ossia quando il contribuente autocertifica all’intermediario che i flussi non costituiscono redditi derivanti da investimenti all’estero o attività estere di natura finanziaria.
Il prelievo alla fonte non deve essere effettuato per i titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo, in quanto - precisa la circolare - sussiste una presunzione in base alla quale i flussi finanziari si considerano derivanti dall’esercizio di tali attività, indipendentemente dalla loro entità, salva indicazione contraria da parte dei medesimi contribuenti.
Tassazione alla fonte secondo le norme vigenti
Tenuto conto di quanto appena illustrato, gli intermediari sono dunque obbligati ad applicare il prelievo alla fonte, previsto già dalle norme vigenti, sui redditi derivanti da investimenti esteri e dalle attività estere di natura finanziaria (articolo 4, comma 2, primo periodo, Dl 167/1990) in tutti i casi in cui l’intermediario sia utilizzato come veicolo per l’accredito in Italia di flussi provenienti dall’estero, a prescindere da un formale incarico all’incasso degli stessi.
La circolare precisa che questo obbligo è posto in via generale, indipendentemente dalla circostanza che i titoli e le attività finanziarie siano collocati o meno nel territorio dello Stato. Per cui, ad esempio, gli intermediari sono tenuti ad applicare il prelievo alla fonte sui proventi dei titoli atipici non collocati nel territorio dello Stato (a titolo definitivo, posto che detti proventi avrebbero scontato l’imposizione sostituiva in autoliquidazione ai sensi dell’articolo 18 del Tuir), così come sui redditi compresi nei capitali corrisposti a soggetti residenti derivanti da polizze stipulate con compagnie di assicurazione estere non collocate in Italia, in quanto non operanti nel territorio dello Stato in regime di libera prestazione di servizi, se i predetti redditi sono conseguiti per il tramite degli intermediari residenti.
Laddove le norme vigenti individuano il sostituto d’imposta tenuto all’applicazione delle ritenute o delle imposte sostitutive, è confermata la sostituzione tributaria già prevista, posto che, per queste fattispecie, non sono intervenute modifiche normative (ad esempio, sostituti obbligati per l’imposta sostitutiva sugli interessi e altri proventi dei titoli obbligazionari esteri ai sensi dell’articolo 2 del Dlgs 239/1996, assicurazione estera che opta per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del Dpr 600/1973).
Seguendo questa logica, resta confermata l’imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi sui redditi di capitale di fonte estera e dei redditi diversi di natura finanziaria, a cura del contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi o dell’intermediario in caso di opzione per i regimi fiscali dell’amministrato e del gestito.
Ritenuta all’ingresso
I medesimi intermediari sono tenuti ad applicare una nuova forma di tassazione alla fonte a titolo di acconto (“ritenuta d’ingresso”) su determinate tipologie di redditi di capitale e di redditi diversi che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, sempre quando gli stessi intervengono nella riscossione dei predetti redditi (articolo 4, comma 2, secondo e terzo periodo, Dl 167/1990).
A tal proposito, la circolare dettaglia i redditi di capitale interessati dalla ritenuta all’ingresso - che già la norma individua in quelli indicati dall’articolo 44, primo comma, lettere a), c), d), h), del Tuir - e le fattispecie di redditi diversi di cui all’articolo 67 del Tuir che, se derivanti da investimenti all’estero e da attività finanziarie estere, sono soggetti alla ritenuta all’ingresso, in quanto diretti a formare il reddito complessivo del contribuente. Tra questi, assumono rilevanza anche quelli diversi da quelli di natura finanziaria (ad esempio, plusvalenze imponibili derivanti da cessione di immobili all’estero, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir).
Con riferimento ai redditi diversi di natura finanziaria, viene chiarito che quelli potenzialmente assoggettabili alla ritenuta d’ingresso sono le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni qualificate in società non residenti o in società residenti qualora detenute all’estero, nonché le plusvalenze derivanti da fattispecie assimilate (articolo 67, comma 1, lettera c), del Tuir).
Infatti, le altre ipotesi di redditi diversi di natura finanziaria di cui alle lettere da c-bis) a c-quinquies) dell’articolo 67 del Tuir non concorrono alla formazione del reddito complessivo del contribuente, in quanto assoggettate a imposta sostitutiva (a carico degli intermediari finanziari abilitati, se conseguite nell’ambito dei rapporti opzionali del risparmio amministrato o gestito, ovvero a cura del contribuente, se nell’ambito del regime dichiarativo).
Base imponibile del prelievo alla fonte
Il contribuente è tenuto a fornire all’intermediario i dati e ogni utile informazione per la corretta individuazione della natura reddituale del flusso in pagamento, nonché della fattispecie imponibile e dell’imposta dovuta per consentire il corretto adempimento degli obblighi di sostituzione tributaria da parte degli intermediari.
Al riguardo, è precisato che, in tal modo, il contribuente partecipa attivamente al procedimento di accertamento del tributo dovuto ai sensi dell’articolo 64 del Dpr 600/1973. Si evita così di assoggettare a imposizione flussi che non hanno natura reddituale per il contribuente o che ce l’hanno in una determinata misura e non per l’intero importo. Infatti, in mancanza di tali informazioni, l’intermediario è tenuto ad applicare la ritenuta sull’intero importo del flusso messo in pagamento.
Nell’ipotesi in cui il contribuente subisca il prelievo di un’imposta non dovuta o l’imposta sia applicata in misura superiore a quanto dovuto, lo stesso può richiederne la restituzione all’intermediario entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello del prelievo. Il contribuente, in alternativa alla richiesta di rimborso all’intermediario, può presentare istanza di rimborso all’Amministrazione finanziaria con le modalità e i termini stabiliti dall’articolo 38 del Dpr 602/1973. Al riguardo, la circolare precisa che l’intermediario è tenuto a segnalare le posizioni per le quali non sia stato applicato il prelievo alla fonte anche per effetto del predetto rimborso.
Sanzioni
Infine, in materia di sanzioni, la circolare precisa che sono applicabili le previsioni di cui all’articolo 7, comma 4, del Dlgs 472/1997, che attribuisce agli uffici il potere di disporre la riduzione delle sanzioni fino alla metà del minimo, qualora concorrano “eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione”. La ratio della disposizione mira a evitare, in presenza di circostanze eccezionali, che si palesi una manifesta sproporzione tra la sanzione e il tributo o, comunque, un manifesto squilibrio tra la sanzione e l’effettivo disvalore della condotta del contribuente.
Pertanto, la medesima disposizione può essere applicata anche alle sanzioni per le violazioni relative all’omessa o infedele compilazione del quadro RW.
In tal senso, il comportamento del contribuente che regolarizzi la propria posizione fiscale, prestando una piena e spontanea collaborazione ai fini della ricostruzione degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale, può essere suscettibile di configurare una circostanza di carattere eccezionale e, dunque, giustificare un modulato ridimensionamento della sanzione fino alla metà del minimo previsto dalla legge.
