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Normativa e prassi

Navi e non imponibilità Iva:
altri chiarimenti dell’Agenzia

L’Amministrazione integra le precisazioni già fornite lo scorso anno sulla nozione di “viaggio in alto mare”, sul calcolo della percentuale del 70% e sugli adempimenti documentali

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L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 6/E del 16 gennaio 2018, torna a occuparsi del regime di non imponibilità Iva per le navi adibite alla navigazione in alto mare, integrando e precisando quanto già affermato nella risoluzione n. 2/E del 12 gennaio 2017 (vedi “Navi e non imponibilità Iva: sì, se viaggiano oltre le 12 miglia”). I due documenti di prassi, quindi, devono essere letti e considerati in maniera combinata.
 
Navi e regime di non imponibilità Iva
Prima di illustrare i contenuti della risoluzione, si ricorda che sono assimilate alle cessioni all’esportazione e, quindi, sono non imponibili, “le cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o a operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto” (articolo 8-bis, comma 1, lettera a, Dpr 633/1972).
 
Nave adibita alla navigazione in alto mare
Con la risoluzione dello scorso anno, l’Agenzia ha chiarito che una nave può essere considerata “adibita alla navigazione in alto mare” se, nel corso dell’anno precedente rispetto a quello in cui s’invoca la non imponibilità, ha effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine). Questa condizione (prevalenza dei viaggi in alto mare rispetto al totale dei viaggi effettuati), è stato specificato, deve essere verificata per ciascun periodo d’imposta sulla base di documentazione ufficiale.
 
Viaggi in alto mare
La risoluzione in esame precisa l’esatto significato da attribuire al termine “viaggio” per la corretta applicazione del regime di non imponibilità.
 
A tale scopo, per “viaggio” si devono intendere gli spostamenti tra porti (italiani, Ue o extra Ue) che la nave compie nell’ambito di un servizio di trasporto passeggeri oppure nell’esercizio della propria attività commerciale, “nell’ambito dei quali sono effettuate operazioni di carico/scarico merci o di imbarco/sbarco passeggeri”.
 
Al contrario, non possono essere considerati “viaggi” (e, dunque, non sono rilevanti per la determinazione della percentuale del 70%) gli spostamenti tra cantieri o porti eseguiti per motivi tecnici.
 
Più precisamente, il “viaggio in alto mare” è il tragitto compreso tra due punti di approdo (ovvero da e per il medesimo punto di approdo), durante il quale viene superato il limite delle 12 miglia nautiche. In altri termini, il superamento di questa soglia implica che l’intero viaggio è da considerare come avvenuto “in alto mare”.
 
Peraltro, un viaggio effettuato interamente nelle acque territoriali di un altro Paese (diverso dall’Italia), è da ritenere come interamente effettuato “in alto mare”.
 
Documentazione ufficiale
La risoluzione n. 2/E ha chiarito che la condizione della prevalenza dei viaggi effettuati in alto mare deve essere provata sulla base della “documentazione ufficiale”.
Sul punto, l’Agenzia precisa che è tale ogni documentazione proveniente dall’armatore o da colui che ha la responsabilità della nave, idonea a indicare, in maniera precisa e coerente, le tratte marittime effettuate dalla nave.
Rientrano nel novero della documentazione ufficiale, ad esempio:
  • il giornale di navigazione o il giornale di bordo tenuto dal comandante della nave
  • la cartografia dei viaggi, i dati e le informazioni estratte dagli eventuali sistemi di navigazione satellitare o di trasponder
  • i contratti commerciali, le fatture e i relativi mezzi di pagamento. 
Mancanza di documentazione ufficiale
La risoluzione affronta anche il caso in cui l’acquirente, per cause dimostrabili, non sia in grado di esibire al fornitore la documentazione ufficiale.
In tale ipotesi, è possibile esibire una dichiarazione dell’armatore, del comandante della nave o di chi ha la responsabilità gestionale effettiva, con la quale si attesta al fornitore che la nave è adibita “effettivamente e prevalentemente” alla navigazione in alto mare.
In questa dichiarazione devono essere indicati le seguenti informazioni:
  • generalità del dichiarante e suo status giuridico rispetto all’imbarcazione
  • periodo cui la dichiarazione si riferisce
  • cause che hanno determinato l’impossibilità di esibire documentazione ufficiale. 
In presenza di questa dichiarazione il fornitore può emettere le fatture in regime di non imponibilità.
 
Applicazione provvisoria del regime di non imponibilità
Nella risoluzione dello scorso anno, l’Agenzia ha affermato che per le navi in costruzione è possibile un’applicazione provvisoria del regime di non imponibilità sulla base di una dichiarazione con cui l’armatore attesti l’effettiva intenzione di adibire il mezzo alla navigazione in alto mare.
 
Questo principio, si sostiene nel documento di prassi pubblicato oggi, si estende a tutte le ipotesi in cui si verifica una “obiettiva discontinuità” nell’utilizzo della nave, come, ad esempio, in relazione alle navi che mutano armatore o proprietario oppure se il contribuente prevede che l’utilizzo effettivo della nave in un dato anno sarà diverso da quello risultante dai dati relativi all’anno precedente.
 
In questi casi, la dichiarazione dovrà indicare:
  • le generalità del dichiarante e il suo status giuridico rispetto all’imbarcazione
  • il periodo cui la dichiarazione si riferisce
  • i documenti probatori dai quali si evince il soddisfacimento del requisito del 70 per cento. 
Se, durante l’attività di controllo, dovessero essere accertate discordanze tra quanto dichiarato e quanto risultante dalla documentazione in possesso dell’acquirente, il fornitore, in qualità di soggetto passivo, sarà obbligato al versamento della maggiore imposta dovuta e degli interessi di mora. Non saranno dovute, invece, sanzioni.
 
In tutti i casi di applicazione provvisoria del regime di non imponibilità, il dichiarante è tenuto a verificare a consuntivo quanto dichiarato ed eventualmente comunicare al proprio fornitore il mancato raggiungimento della soglia del 70 per cento.
 
Nell’ipotesi di mancato raggiungimento della soglia, il fornitore dovrà effettuare le variazioni in aumento dell’imposta e versare quella dovuta in misura maggiore e gli interessi di mora, ma non sarà tenuto al pagamento delle sanzioni (per la propria condotta diligente), a condizione che abbia correttamente provveduto alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute (ex articolo 21, Dl 78/2010).
 
In caso di mancata emissione delle note di variazione a consuntivo, il fornitore, a cui sia stato tempestivamente comunicato il mancato raggiungimento della soglia del 70%, sarà responsabile per imposte, sanzioni e interessi.
 
Se il fornitore non provvede all’emissione delle necessarie note di variazione, obbligato alla regolarizzazione sarà il cessionario (o il committente) che dovrà presentare, entro 30 giorni, al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate un documento integrativo (autofattura) in duplice esemplare, nonché copia del versamento dell’imposta (articolo 6, comma 8, Dlgs 471/1997). In questo caso, precisa la risoluzione, il termine dei 30 giorni “decorre dal momento in cui il cessionario o il committente ha la certezza di non aver effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare ovvero, al più tardi, dal termine del periodo d’imposta considerato”.
Decorso invano il termine, il cessionario o committente risponderà delle sanzioni dovute per l’omessa regolarizzazione.
 
Il fornitore è in ogni caso responsabile in presenza di un’operazione fraudolenta finalizzata alla violazione della normativa Iva.
 
Inoltre, tutte le volte in cui il cessionario presenta una dichiarazione (ex post o ex ante) attestante il possesso dei requisiti della non imponibilità, sarà tenuto a conservare idonea documentazione a supporto, anche non obbligatoria, per consentire all’Amministrazione finanziaria la verifica del requisito della “navigazione in alto mare”.
 
Periodo di riferimento per il calcolo della percentuale del 70%
La condizione della prevalenza dei viaggi in alto mare rispetto al totale dei viaggi effettuati deve essere verificata “per ciascun periodo d'imposta”, ovvero con riferimento all’anno solare.
Sul punto, la risoluzione precisa che se la nave resta ferma per uno o più anni, sarà necessario fare riferimento alla percentuale di navigazione in alto mare effettuata nell’ultimo anno di utilizzo.
Analogamente, se la discontinuità di utilizzo della nave si verifica in corso d’anno, la valutazione della prevalenza andrà effettuata (ex ante o ex post) in relazione al periodo infra-annuale di competenza del nuovo armatore, proprietario o utilizzatore.
 
Decorrenza dell’applicabilità della soglia del 70%
Infine, la risoluzione precisa che la percentuale del 70% quale soglia limite per la sussistenza della condizione di prevalenza della navigazione in alto mare, al pari di tutti gli altri chiarimenti resi nella risoluzione n. 2/E, in quanto espressione dell’evoluzione degli orientamenti (anche giurisprudenziali) europei, trovano applicazione a partire dal 12 gennaio 2017 (data di pubblicazione della risoluzione).
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