In particolare, il problema affrontato dall’Agenzia, nella risoluzione n. 261/E del 22 ottobre, riguarda una iniziativa promozionale rivolta ai titolari di una carta di credito. Questi, per aver accumulato un determinato punteggio, effettuando acquisti con la carta (1 punto per ogni euro di spesa), hanno il diritto di ricevere, appunto, dei premi che consistono in soggiorni in albergo, biglietti aerei e pacchetti turistici.
L’assegnazione dei premi avviene nel seguente modo: il titolare della carta sceglie il premio, ad esempio il soggiorno in un albergo; a seguito di tale scelta, l’organizzatore della manifestazione a premio, cioè la società che cura e gestisce l’emissione delle carte di credito, provvede a utilizzare i punti e a comunicare alla catena alberghiera, ossia al prestatore del servizio, la scelta del cliente. Solo dopo che quest’ultimo ha usufruito del premio, la società effettua il pagamento del soggiorno alla catena alberghiera che emette fattura.
Il quesito posto all’Agenzia
La richiesta di chiarimento è, essenzialmente, il termine entro cui l’organizzatore della manifestazione a premio deve versare l’imposta sostitutiva prevista dall’articolo 19, comma 8, della legge 449/1997. La norma, infatti, prevede, nel solo caso di premi che consistono in beni e servizi non imponibili ai fini Iva, l’applicazione di “un’ imposta sostitutiva del 20 per cento...”. In particolare, il contribuente chiede quale dei due momenti sia rilevante per l’individuazione del termine di versamento: se rilevi il momento in cui è certo l’ammontare del corrispettivo dovuto (quando la società emette il voucher, così accettando la scelta del premio da parte del cliente), oppure se rilevi il momento successivo in cui può considerarsi effettuata la prestazione di servizio secondo i principi generali dell’Iva, cioè la data del pagamento del corrispettivo del servizio, o se precedente, l’emissione della fattura.
Il sistema di tassazione indiretta delle operazioni a premio
Per la soluzione del quesito, nella risoluzione è analizzato brevemente il “funzionamento” del sistema di tassazione indiretta delle operazioni a premio.
Tale sistema si fonda sulla seguente premessa.
Nell’ambito delle manifestazioni a premio occorre distinguere due diverse operazioni: l’acquisto del premio da parte dell’organizzatore, che si configura come operazione imponibile ai fini Iva (articolo 1, del Dpr 633/1972), e il successivo trasferimento del premio al legittimo vincitore, che è un’operazione esclusa dall’applicazione dell’imposta (articolo 2, terzo comma, lettera m), Dpr 633/1972). In assenza, infatti, del pagamento di un corrispettivo da parte del vincitore del premio, sarebbe tecnicamente difficile la riscossione dell’Iva. Inoltre, l’eventuale obbligo del vincitore del premio di versare l’Iva a fronte di un bene o servizio acquistato a titolo gratuito costituirebbe inevitabilmente un disincentivo alla stessa partecipazione alle manifestazioni a premio.
Per tali motivi, nel sistema dell’imposizione indiretta delle operazioni a premio, a essere “tassato” non è il vincitore del premio ma, secondo una particolare modalità, l’organizzatore della manifestazione.
In particolare, l’articolo 19 della legge 449/1997, che ha abrogato le previgenti tasse di lotteria, prevede una diversa modalità di prelievo fiscale a seconda che il premio acquistato dall’organizzatore sia o meno assoggettato a Iva.
Nel caso in cui lo sia, è previsto il regime di indetraibilità (articolo 19, comma 2, del Dpr 633/1972, come modificato dalla legge 449/1997), cosicché, non potendo detrarsi l’Iva assolta sull’acquisto del premio, l’organizzatore è gravato da un certo “costo fiscale”.
Nella diversa ipotesi, invece, in cui il premio consista in un bene o servizio “non imponibile” ai fini Iva, è prevista l’applicazione di un’imposta sostitutiva del 20% (articolo 19, comma 8, della legge 449/1998).
A tale proposito, la risoluzione richiama la circolare 89/1998, secondo cui l’espressione “operazioni non imponibili” contenuta nella norma deve interpretarsi in senso “atecnico”, comprendendo tutte quelle operazioni che per un qualunque motivo non sono state assoggettate a Iva, e quindi non solo quelle tecnicamente “non imponibili”, ma anche quelle non rilevanti ed esenti.
Alla medesima conclusione, aggiunge la circolare richiamata, “si deve pervenire in tutte le ipotesi in cui l’imposta assolta sull’acquisto del premio non sia detraibile per cause tecniche (acquisti di pacchetti turistici presso le agenzie di viaggio le cui fatture, per espressa disposizione legislativa, non arrecano l’addebito separato dell’imposta…)”. Questa interpretazione è stata ribadita, poi, con la circolare 32/2002. Pertanto, correttamente, il contribuente applica, nel caso concreto, l’imposta sostitutiva.
Ciò posto, per individuare il termine di versamento della sostitutiva, rispetto al quale non vengono indicazioni dal legislatore, la risoluzione affronta due diversi problemi interpretativi, tra loro connessi.
Il principio generale del divieto di interpretazione analogica delle norme tributarie e la supposta “autonomia” dell’imposta sostitutiva rispetto all’Iva
È ammissibile, in questo caso, l’applicazione in via analogica della disciplina dell’Iva?
Nella legislazione fiscale sussiste il principio generale del divieto di interpretazione analogica delle norme tributarie. Tuttavia, la risoluzione, richiamando la dottrina assolutamente maggioritaria, ritiene ammissibile, nella fattispecie, il ricorso all’interpretazione analogica, dovendosi colmare una lacuna normativa che non attiene a un elemento essenziale dell’imposta, ma appunto, al termine di versamento della stessa.
Ammessa in linea di principio l’interpretazione in via analogica, occorreva che nel caso concreto vi fosse un rapporto di interferenza con la disciplina Iva, tale da giustificare, appunto, la sua applicazione in via analogica.
Sotto questo profilo, un ostacolo era costituito dalla “autonomia” dell’imposta sostitutiva rispetto all’Iva per quanto concerne il presupposto impositivo.
Come sopra si è evidenziato, infatti, non vi è una perfetta coincidenza tra la nozione di operazione imponibile ai fini Iva e operazione rilevante per l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Tuttavia, a tale proposito, il documento di prassi conclude per l’esistenza di un rapporto di alternatività tra le due imposte, che emerge dalla complessiva disciplina delineata dall’articolo 19 della legge 449/1997, alla quale aderisce la circolare 32/2002, secondo cui l’imposta sostitutiva “è applicata in sostituzione dell’Iva, quando i beni o i servizi offerti costituenti il premio non sono imponibili ai fini Iva”.
Il termine di versamento dell’imposta sostituiva sulle operazioni a premio
Attraverso il ricorso all’interpretazione in via analogica della disciplina Iva, l’Agenzia ritiene che, nel caso in cui il premio consista in prestazioni di servizio rese da terzi, l’organizzatore del premio è tenuto a versare l’imposta sostitutiva entro il sedicesimo giorno del mese successivo al pagamento del corrispettivo o, se precedente, alla data di emissione della fattura.
Nel caso in esame, è eventualmente applicabile la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 2, del Dlgs 471/1997, e cioè che “fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto”.
