In via preliminare, per quanto riguarda i profili catastali, l’odierno documento di prassi evidenzia come, ai fini del censimento in catasto, non assume rilievo esclusivo la facile amovibilità delle componenti degli impianti fotovoltaici, né la circostanza che possano essere posizionate in altro luogo mantenendo inalterata la loro originale funzionalità e senza antieconomici interventi di adattamento (circolare n. 4/T del 2006).
Dal punto di vista fiscale, invece, il requisito dell’amovibilità ai fini della qualificazione degli impianti fotovoltaici come beni mobili è essenziale (circolari n. 46/E del 2007 e n. 38/E del 2008).
Tale diversa impostazione ha pertanto reso opportuno un intervento per dirimere le incertezze degli operatori.
Immobili ospitanti gli impianti fotovoltaici
Gli immobili ospitanti le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici rientrano nella categoria “D/1 – opifici”. Nella determinazione della relativa rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in quanto ne determinano il carattere sostanziale di centrale elettrica e, quindi, di “opificio” (risoluzione n. 3/T del 2008).
Non sussiste alcun obbligo di dichiarazione al catasto, né come unità immobiliare autonoma, né come variazione della stessa, qualora sia soddisfatto almeno uno dei seguenti requisiti:
- la potenza nominale dell’impianto fotovoltaico non è superiore a tre chilowatt per ogni unità immobiliare servita dall’impianto stesso
- la potenza nominale complessiva, espressa in chilowatt, non è superiore a tre volte il numero delle unità immobiliari le cui parti comuni sono servite dall’impianto, indipendentemente dalla circostanza che sia installato al suolo oppure sia architettonicamente o parzialmente integrato a immobili già censiti al catasto edilizio urbano
- per le installazioni ubicate al suolo, il volume individuato dall’intera area destinata all’intervento (comprensiva, quindi, degli spazi liberi che dividono i pannelli fotovoltaici) e dall’altezza relativa all’asse orizzontale mediano dei pannelli stessi, è inferiore a 150 metri cubi.
Ai fini delle imposte dirette, il costo sostenuto per la realizzazione dell’impianto fotovoltaico, sia se si configura come bene immobile sia se come bene mobile, è deducibile a titolo di ammortamento quando l’impianto stesso è utilizzato da persone fisiche e giuridiche titolari di reddito d’impresa che impiegano tale bene nell’ambito dell’attività d’impresa (o da lavoratori autonomi e associazioni professionali che lo utilizzano nella propria attività per gli acquisti effettuati fino al 2009). Diversa l’aliquota di ammortamento, che sarà del 9% sui beni mobili, del 4% sugli immobili.
Ai fini Iva, la cessione di un impianto fotovoltaico, qualificabile come bene mobile, effettuata nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni, costituisce operazione imponibile. Per gli impianti qualificabili come beni immobili, la disciplina relativa alle cessioni prevede invece un generalizzato regime di esenzione per i trasferimenti e le locazioni dei beni immobili, sia pure con qualche eccezione (circolare n. 22/E del 2013). Indipendentemente dalla qualificazione come mobili o immobili, è applicabile l’aliquota ridotta del 10%.
Per quanto riguarda l’ipotesi di un impianto realizzato su lastrico solare, la circolare precisa che se il lastrico è censito in catasto, sarà classificato nella categoria “F/5”. Si tratta, quindi, di immobile diverso da quelli oggettivamente strumentali, al quale è applicabile il regime Iva previsto dall’articolo 10, primo comma, numeri 8 e 8-bis) del Dpr 633/1972, rispettivamente per le locazioni e le cessioni di porzioni di fabbricato diverse da quelle strumentali. Qualora sia invece privo di autonomia catastale, andrà considerato come parte del fabbricato al quale appartiene e, alla relativa cessione o locazione, si applica il regime proprio di tale fabbricato.
Ai fini della determinazione del regime Iva applicabile agli impianti che costituiscono pertinenza di unità immobiliari (articolo 817 cc), il vincolo pertinenziale, rendendo il bene servente una proiezione del bene principale, consente di attribuirgli la medesima natura del bene principale.
Impianti fotovoltaici realizzati su beni di terzi
Fiscalmente, tale costo, a seconda che risulti iscritto tra le Immobilizzazioni materiali o tra le Altre immobilizzazioni immateriali dello Stato patrimoniale, concorrerà alla determinazione del reddito d’impresa, rispettivamente, ai sensi dell’articolo 102 del Tuir, attraverso la procedura di ammortamento; ovvero, ai sensi dell’articolo 108, comma 3, del Tuir, come spesa relativa a più esercizi, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Non spetta il rimborso dell’Iva assolta sull’acquisto o sulla realizzazione dell’impianto.
Impianti fotovoltaici acquistati in leasing
Diverse le conseguenze fiscali a seconda che gli impianti fotovoltaici siano inquadrati come beni mobili o immobili.
Nello specifico, ai fini delle imposte dirette, a seconda della qualificazione dell’impianto, si applicheranno disposizioni diverse dell’articolo 102, comma 7, del Tuir.
Per i lavoratori autonomi e le associazioni professionali che abbiano acquisito l’impianto entro il 31 dicembre 2009 e lo impieghino nell’ambito della loro attività, il canone di leasing sarà deducibile ai sensi dell’articolo 54 del Tuir.
In ambito Iva, invece, il soggetto concedente applicherà l’imposta provvedendo all’emissione della fattura, in corrispondenza di ognuno dei pagamenti periodici del canone. Dette locazioni sono esenti da Iva tranne che nelle ipotesi in cui, nel relativo atto, il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione. Prevista l’aliquota Iva ordinaria ai contratti di locazione diversa da quella finanziaria (sia che gli impianti fotovoltaici siano qualificabili come beni immobili che come beni mobili). I contratti di locazione, non finanziaria, di impianti fotovoltaici censiti o da censire al catasto fabbricati come opifici industriali (categoria D/1) ovvero come immobili rurali (categoria D/10) per i quali non trova applicazione l’Iva, dovranno invece essere assoggettati a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta proporzionale nella misura del 2%, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte I, allegata al Tur.
Nel caso di locazione finanziaria di impianti fotovoltaici censiti o da censire al catasto fabbricati come opifici industriali o come immobili rurali, se il contratto di leasing immobiliare è formato per scrittura privata non autenticata, lo stesso deve essere assoggettato a registrazione solo in caso d’uso.
Diversamente, i contratti formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata devono essere assoggettati a tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie.
Per quanto concerne la misura dell’imposta applicabile, in relazione ai contratti di locazione finanziaria opererà il regime di alternatività Iva-Registro.
Disciplina dello scorporo del valore del terreno ai fini dell’ammortamento
Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento dell’impianto deducibili, il costo complessivo dell’impianto deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dall’impianto medesimo. Il costo da attribuire alle predette aree, nell’eventualità che non siano già state acquistate autonomamente in precedenza, sarà pari al maggiore tra il valore separatamente esposto in bilancio nell’anno di acquisto e il valore ottenuto applicando il 20% ovvero, per i fabbricati industriali, il 30% al costo di acquisto complessivo dell’immobile, comprensivo del valore dell’area (circolare n. 1/E del 2007).
Applicazione della disciplina delle società non operative
È applicabile la disciplina delle società non operative anche ai soggetti che operano nel settore delle energie rinnovabili e, in particolare, nel fotovoltaico. Ai fini del calcolo del test di operatività, il contribuente dovrà applicare agli impianti fotovoltaici il coefficiente del 6 % previsto per i beni immobili, indipendentemente se gli stessi siano inquadrati come beni mobili o immobili.
Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici
In relazione al corrispettivo conseguito a seguito della cessione del diritto di superficie, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento (articolo 9, comma 5, del Tuir).
Locazione di terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici
La locazione del terreno sul quale s’intende realizzare un impianto fotovoltaico sarà esente da Iva se il terreno oggetto di locazione non è suscettibile di utilizzazione edificatoria (articolo 10, comma 1, n. 8, Dpr 63/1972). Sarà, diversamente, imponibile Iva ad aliquota ordinaria, se lo stesso è suscettibile di utilizzazione edificatoria. L’imposta di registro, se rientra nel regime di esenzione Iva, è dovuta nella misura dello 0,50%, se l’affitto ha a oggetto un fondo rustico, e nella misura del 2% negli altri casi. Per gli affitti di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, imponibili ai fini Iva, l’imposta di registro è, invece, dovuta nella misura fissa di 67 euro.
Trattamento fiscale V Conto energia
Il decreto Mef del 5 luglio 2012 ha introdotto il “V Conto energia”, in base al quale ai produttori di energia fotovoltaica sono corrisposti due diversi incentivi: tariffa premio e tariffa omnicomprensiva, erogati, rispettivamente, in relazione all’energia prodotta e autoconsumata e all’energia prodotta e immessa in rete. Il documento di prassi chiarisce come la tariffa premio sia da intendere come contributo a fondo perduto, esclusa dal campo di applicazione Iva e imponibile ai fini delle imposte dirette e dell’Irap (se percepita nell’ambito di un’attività commerciale). La tariffa omnicomprensiva si configura invece come corrispettivo e, pertanto, se erogata a un soggetto che svolge attività commerciale o di lavoro autonomo, è rilevante ai fini dell’Iva, delle imposte dirette e dell’Irap.
