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Normativa e prassi

Prende "sostanza" il decreto Ias. Valutazioni alle norme fiscali

Il Dm ha definito i contorni dei criteri di "qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio"

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Prevalenza della sostanza sulla forma da un lato, efficacia delle disposizioni fiscali su ammortamenti, valutazioni e accantonamenti dall'altro. Tanto emerge dalla lettura del decreto del Mef n. 48 del 1° aprile 2009 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale di venerdì 15 maggio), attuativo delle disposizioni, introdotte dalla Finanziaria 2008, in materia di determinazione del reddito dei soggetti che adottano i principi contabili internazionali.

La prevalenza della sostanza sulla forma
"Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali…valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili". I contorni della previsione - aggiunta all'articolo 83 del Tuir dall'articolo 1, comma 58, della legge 244/2007 (Finanziaria 2008) allo scopo di rafforzare la derivazione del risultato imponibile da quello di bilancio - sono stati definiti dal Dm 48/2009, riconoscendo, come anticipato, valenza fiscale al principio della prevalenza della sostanza sulla forma e mantenendo, nel contempo, ferme le limitazioni poste dal Tuir in materia di ammortamenti, valutazioni e accantonamenti.

In tal senso va letta la disapplicazione per i soggetti Ias compliant dei commi 1 e 2 dell'articolo 109 del Tuir, con, in particolare, il secondo che lega i trasferimenti di proprietà di beni a risultanze giuridico-formali. Ad esempio, va "fiscalmente" presa così, come rappresentata in bilancio, e con i conseguenti effetti reddituali, una vendita con patto di retrocessione, costituente, mancando il sostanziale trasferimento di rischi e benefici, una locazione o un finanziamento.

Andando più nel concreto, la relazione illustrativa al decreto specifica come i criteri di imputazione temporale dettati dai principi contabili internazionali trovino applicazione sia quando la forma giuridica dell'operazione diverga dalla sua sostanza economica, sia quando, invece, vi sia coincidenza fra i due elementi. E lo Ias 18, in tali circostanze, la fa da padrone. Si pensi al caso delle prestazioni di servizi in corso di svolgimento, la cui parte già fornita a fine esercizio va rilevata come ricavo. O ancora ai ricavi pattuiti per la cessione di un bene e l'impegno di future prestazioni (ad esempio, servizi di manutenzione o premi ai clienti), la cui corrispondente parte si storna dal ricavo complessivo, rinviandone la rilevazione a quando il servizio sarà reso.

Si è parlato di un rafforzamento del principio di derivazione. Un rafforzamento da cui discende l'irrilevanza fiscale delle operazioni di acquisto e rivendita di azioni proprie (assimilabili, dagli Ias/Ifrs, a rimborsi e aumenti di capitale) e la piena valenza, al contrario, di commesse ultrannuali valutate operando combining o segmenting di contratti. Analogamente, rilevanza fiscale avranno i costi di iscrizione di beni per il cui pagamento sia prevista una dilazione che va oltre i normali termini di mercato (nel qual caso il bene andrà iscritto al valore attuale del corrispettivo e la differenza fra i due importi rappresenterà un onere finanziario).

Di qualificazione e non di valutazione si tratta anche con riferimento alla prima iscrizione di crediti, per un importo differente dal loro valore nominale. Da qui la previsione per cui a tale differenza non si applica la disciplina delle svalutazioni prevista dall'articolo 106, commi 1 e 3. Il secondo dei citati commi, riferito a enti creditizi e finanziari, può, però, su scelta di questi ultimi, trovare attuazione.

Limiti posti dalle norme fiscali
Irrilevanza delle componenti valutative a parte (rivalutazioni e svalutazioni), le norme fiscali su ammortamenti, valutazioni e accantonamenti non esauriscono il novero di quelle che comunque esplicano effetti anche in relazione ai soggetti che adottano i principi contabili internazionali. Il riferimento è alle disposizioni che:
  • sanciscono la rilevanza "per cassa" e non "per competenza" di alcuni componenti reddituali (interessi di mora, dividendi eccetera)
  • limitano o annullano la deducibilità di alcuni costi
  • esentano o escludono componenti positivi dalla formazione del reddito imponibile
  • consentono la ripartizione in più esercizi di componenti positivi.

In tale novero, di norme, cioè, che derogano alla derivazione anche per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, si inserisce l'articolo 102 del Tuir e la determinazione forfetaria del valore del terreno da scorporare dal fabbricato.

I componenti fiscalmente rilevanti imputati direttamente a patrimonio netto
L'eliminazione, dal corpo dell'articolo 83 del Tuir, della previsione in base alla quale l'utile d'esercizio andava aumentato o diminuito dei componenti che per effetto degli Ias/Ifrs sono imputati direttamente a patrimonio, ha avuto, si evince dalla relazione illustrativa, una valenza non sostanziale: "la disposizione…che fa riferimento alle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni in bilancio…è idonea sinteticamente a ricomprendere nel suo ambito applicativo anche l'imputazione di vicende reddituali operate in base agli IAS direttamente nello stato patrimoniale".

La sua espressa riproposizione all'articolo 2, comma 2, del decreto trova giustificazione nella necessità di scongiurare asimmetrie fra i componenti negativi, comunque deducibili in virtù dell'espresso rinvio all'articolo 109, comma 4, lettera b) ultimo periodo, e quelli positivi, "riacciuffati" e ricondotti a tassazione dallo stesso articolo 109, comma 3, solo se illecitamente omessi.

Altri limiti a una derivazione piena
All'articolo 3, comma 3, del decreto ministeriale si legge che "Fermi restando i criteri di imputazione temporale previsti dagli IAS eventualmente applicati, il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica delle operazioni nei seguenti casi:
a) quando oggetto delle operazioni…siano i titoli di cui all'articolo 85, comma 1, lettere c) e d) del testo unico, anche costituenti immobilizzazioni finanziarie, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio; oppure
b) quando si tratti di individuare il soggetto cui spetta l'attribuzione di ritenute o di crediti d'imposta
".

L'articolo, attuativo del principio, riferito al singolo soggetto, del divieto di doppia tassazione o doppia deduzione, restituisce, in un certo senso, il primato alla "veste giuridica" della vicenda, ponendo (il riferimento è alla lettera a) una deroga alle regole di derecognition degli strumenti finanziari dettate dagli Ias. Regole che ordinariamente prevedono la cancellazione dello strumento finanziario dal bilancio del cedente solo al completo passaggio al cessionario di rischi e benefici.

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