Questo è quanto emerge dalla risoluzione n. 275/E del 5 novembre in risposta a una richiesta di consulenza formulata da una associazione del settore.
Il particolare calcolo effettuato per determinare la base imponibile della prestazione erogata in capitale è conseguenza dei diversi provvedimenti intrapresi in materia. Infatti, la disciplina delle forme pensionistiche complementari è stata oggetto di più interventi normativi, in particolare il Dlgs 124/1993, successivamente il Dlgs 47/2000 e, da ultimo, il Dlgs 252/2005.
Il legislatore, pertanto, ha voluto distinguere gli importi in relazione al periodo di maturazione, cosicché, a ciascuna parte del montante sono applicabili le diverse disposizioni pro-tempore vigenti.
Nel caso rappresentato nella richiesta di consulenza, i soggetti che risultano iscritti a una forma di previdenza complementare alla data del 29 aprile 1993, devono tener conto:
- della base imponibile della prestazione il cui montante è maturato fino al 31 dicembre 2000
- della base imponibile della prestazione il cui montante è maturato dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006
- della prestazione corrispondente al montante maturato dal 1° gennaio 2007.
I provvedimenti intervenuti nel tempo riguardano, inoltre, anche la parte della prestazione previdenziale rappresentata dai rendimenti finanziari maturati sulle somme accumulate, ossia, quella parte della prestazione costituita dal risultato di gestione derivante dall'investimento dei titoli e dei valori mobiliari effettuato dal fondo di previdenza. Tali provvedimenti hanno modificato, tra l'altro, anche l'aliquota applicabile su detti importi in capo al fondo e la rilevanza delle stesse ai fini del calcolo della base imponibile della prestazione previdenziale erogata.
Vediamo con ordine gli interventi normativi richiamati.
Con il decreto legislativo 124/1993 le prestazioni previdenziali liquidate in forma capitale sono qualificate come altre indennità e somme, diverse dal Tfr e dalle indennità equipollenti, spettanti in occasione della cessazione del rapporto di lavoro. Dette prestazioni, maturate fino al 31 dicembre 2000, sono soggette a tassazione separata con l'applicazione dell'aliquota applicata al Tfr.
La relativa base imponibile è costituita dall'importo dell'indennità che eccede quello complessivo dei contributi versati dal lavoratore semprechè l'importo dei contributi a carico del lavoratore non ecceda il 4% dell'importo annuo in denaro o in natura, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, percepito in dipendenza del rapporto di lavoro.
I rendimenti maturati sulla parte del montante accumulato fino alla data del 31 dicembre 2000, tassati in capo al fondo di previdenza con l'aliquota del 12,50%, non sono sottratti dalla base imponibile della prestazione previdenziale e, pertanto, sono imponibili al lordo dei rendimenti già tassati.
La riforma della disciplina pensionistica complementare, attuata dal Dlgs 47/2000, ha introdotto l'obbligo, in capo al fondo di previdenza, di applicare l'imposta sostitutiva dell'11% sui rendimenti e, contestualmente, ha escluso dall'imponibile della prestazione previdenziale, i rendimenti che abbiano scontato l'imposta sostitutiva dell'11% presso l'ente erogatore, con ciò riconoscendo rilevanza fiscale ai rendimenti finanziari già tassati.
L'introduzione di questo nuovo criterio risponde all'esigenza di separare i tre momenti del fenomeno previdenziale, ossia la fase della contribuzione, la fase dell'investimento delle risorse contributive e, infine, la fase del rendimento finanziario del montante.
In tal modo, da un lato, la parte della prestazione costituita dai contributi e/o premi dedotti è soggetta a tassazione ordinaria (mentre è del tutto esente quella costituita dalle somme non dedotte), e, dall'altro, la parte formata dai rendimenti finanziari già tassati presso il fondo, secondo le regole previste per i redditi finanziari, non è soggetta ad alcuna forma di imposizione.
Pertanto, l'importo corrispondente al montante maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006, sconta una tassazione con l'aliquota media, determinata con gli stessi criteri previsti per il Tfr. Detta aliquota deve essere applicata all'ammontare imponibile della prestazione erogata in forma di capitale, determinato escludendo il totale dei contributi non dedotti e dei redditi già assoggettati a imposta quali, appunto, i rendimenti finanziari.
Analoga rilevanza è stata, poi, confermata con l'ultimo intervento legislativo in materia, il Dlgs 252/2005, il quale stabilisce che le prestazioni pensionistiche complementari, erogate in forma di capitale, sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta, quindi al netto sia dei contributi non dedotti che dei rendimenti finanziari già tassati.
In conclusione, i rendimenti finanziari che devono essere sottratti dalla base imponibile della prestazione previdenziale liquidata in capitale sono solo quelli corrispondenti al montante maturato dal 1° gennaio 2001, mentre, per quanto riguarda i rendimenti maturati fino al 31 dicembre 2000 gli stessi sono tassati in due momenti: la prima volta in capo al fondo pensione all'atto della maturazione, l'altra in capo al soggetto iscritto al momento dell'erogazione della prestazione.
A tal proposito, l'agenzia delle Entrate chiarisce che l'irrilevanza fiscale dei rendimenti finanziari già tassati, relativi al montante maturato fino al 31 dicembre 2000, al momento del pagamento della prestazione, non comporta una doppia tassazione vietata dal nostro ordinamento.
Infatti, ai sensi dell'articolo 163 del Tuir, tale ipotesi si verifica quando la stessa imposta è applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, anche se nei confronti di soggetti diversi.
La tassazione della parte della prestazione previdenziale rappresentata dai rendimenti finanziari maturati entro il 31 dicembre 2000 non realizza una doppia tassazione in quanto diverso è il presupposto di applicazione dell'imposta in capo al fondo di previdenza e, successivamente, all'iscritto. Infatti, l'investimento in quote di fondi comuni o in altro tipo di investimento di natura finanziaria delle risorse raccolte dal fondo pensione viene effettuato da quest'ultimo a titolo di provvista, ossia quale impiego delle contribuzioni ricevute dai partecipanti. La titolarità delle suddette quote e dei loro frutti è esclusivamente dell'ente che ne ha la disponibilità per assolvere all'obbligo giuridico di corrispondere agli aventi diritto la prestazione pensionistica complementare. In tale configurazione, l'imposta sostitutiva del 12,50% è applicata sui redditi di capitale in capo al fondo comune di investimento, ma la stessa imposta non ha nessun effetto nei confronti degli iscritti in relazione alla prestazione a essi spettante.
La prestazione erogata dal fondo al proprio iscritto rappresenta comunque una erogazione correlata alla cessazione del rapporto di lavoro o dal rapporto dell'iscritto con l'ente e, pertanto, mantiene la natura previdenziale anche con riferimento alla componente comprensiva dei rendimenti.
