Il comma 1, dell'articolo 2 introduce nel processo tributario (articolo 47-bis, Dlgs n. 546/1992) disposizioni speciali per la concessione della sospensione giudiziale di tali atti di recupero, siano essi sostanziali (di recupero/ingiunzione) o tipici della riscossione (cartelle di pagamento), purché impugnabili innanzi al giudice tributario(1).
Il successivo comma 2 detta la normativa transitoria applicabile alle controversie relative al recupero degli aiuti di Stato, nelle quali sia stata già concessa la sospensione giudiziale in base alle precedenti disposizioni.
Il comma 3 conferisce poteri di vigilanza ai presidenti di sezione delle Commissioni tributarie per il rispetto dei termini previsti dalle nuove norme processuali.
L'ultimo comma abroga espressamente l'articolo 1, comma 2, ultimo periodo del Dl n. 10/2007, che già consentiva la sospensione giudiziale di alcuni atti di recupero per aiuti di Stato ben individuati(2).
Adottando la forma normativa del decreto legge, emanato in casi di straordinaria necessità e urgenza, il legislatore ha voluto dare una rapida ed efficace risposta alle preoccupazioni recentemente manifestate dalla Commissione europea sul tema della effettività dell'azione di recupero degli aiuti di Stato dichiarati incompatibili con l'ordinamento comunitario.
Infatti, a seguito di uno specifico studio comparativo delle legislazioni nazionali, l'organo comunitario ha emanato una Comunicazione(3) con la quale ha fornito una panoramica esauriente dell'ampia tematica relativa al recupero degli aiuti di Stato illegittimi, stigmatizzando tuttavia come le procedure nazionali alle quali è demandato il concreto recupero, spesso non sono idonee a garantirne l'effettività nei tempi stabiliti.
In particolare, la Commissione ha evidenziato che "l'esecuzione di una decisione di recupero può essere ritardata per anni quando le misure nazionali adottate in vista della sua esecuzione sono impugnate dinanzi ai giudici". (cfr. Comunicazione, punto 56).
Le norme dettate dall'articolo 2 del Dl n. 59/2008 hanno, quindi, la funzione di adeguare la normativa nazionale alle esigenze di pronto adempimento delle determinazione assunte in sede europea in tema di recupero degli aiuti di Stato.
La normativa speciale
L'articolo 47-bis del Dlgs n. 546/1992 costituisce una normativa speciale nell'ambito del processo tributario, disciplinando le sole ipotesi di sospensione giudiziale degli atti finalizzati al recupero di aiuti di Stato.
Tuttavia, in tale ambito applicativo, la nuova norma si atteggia come vera e propria disciplina generale, applicandosi a tutti i futuri casi di recupero degli aiuti di natura tributaria, a differenza della sospensione giudiziale.
Tale ultima disposizione, pur prevedendo una tutela cautelare analoga a quella ora prevista dall'articolo 47-bis, si applicava al solo recupero delle agevolazioni fiscali concesse in favore delle società per azioni a partecipazione pubblica maggioritaria, dichiarate illegittime dalla Commissione con decisione del 5 giugno 2002 (2003/193/CE).
Per questa ragione, l'introduzione della tutela cautelare "generale" per gli aiuti di Stato ha comportato l'abrogazione dell'articolo 1, comma 2, ultimo periodo del Dl n. 10/2007 (cfr. articolo 12 Dl n. 59/2008).
I presupposti per la sospensione giudiziale
La nuova normativa processuale ha reso più stringenti i presupposti al ricorrere dei quali il giudice tributario può disporre la sospensione cautelare dell'atto di recupero.
Come tutte le misure di natura cautelare è necessaria la dimostrazione del pericolo nel ritardo, ossia che l'esecuzione dell'atto determini, nelle more della decisione di merito, un pregiudizio imminente e irreparabile di natura patrimoniale in capo al ricorrente.
Con la circolare n. 42/E, l'Agenzia chiarisce che tale pregiudizio patrimoniale non può essere valutato secondo un profilo unicamente quantitativo, in relazione all'entità dell'importo, ma deve essere rapportato alla complessiva situazione finanziaria e aziendale del richiedente.
Naturalmente il pregiudizio economico, da solo, non può legittimare la sospensione delle procedure di recupero.
La norma stabilisce, infatti, che il pericolo nel ritardo deve essere sempre accompagnato da almeno uno dei seguenti, ulteriori, presupposti:
- gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero
- sussistenza di un evidente errore nella individuazione del soggetto
- evidente errore nel calcolo della somma da recuperare, nei limiti di tale errore.
Nelle ultime due ipotesi l'errore rilevante, come si legge nella circolare, deve comunque essere di immediata percezione, quindi rilevabile allo stato degli atti, senza che la delibazione sommaria, propria del rito cautelare, possa spingersi all'esame del merito delle questioni sollevate.
Per quanto riguarda i gravi motivi di illegittimità della decisione comunitaria alla base degli atti di recupero, occorre immediatamente rilevare che, ricorrendo tale presupposto, il giudice tributario è tenuto al rinvio pregiudiziale della questione alla Corte di giustizia, con richiesta di trattazione d'urgenza.
Tale rinvio pregiudiziale, opportunamente e adeguatamente motivato, determina la sospensione del processo tributario e soltanto nell'ipotesi di gravi motivi di illegittimità, anch'essi oggetto di puntuale eccezione e idonea argomentazione, può essere disposta la sospensione dell'esecuzione dell'atto.
La Circolare, richiamando la giurisprudenza comunitaria, chiarisce come i gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero debbano sostanziarsi in evidenti ragioni di fatto o di diritto, eccepite dal ricorrente e dettagliatamente argomentate dal giudice tributario, per le quali la Corte di giustizia sarà indotta, nelle tesi del rimettente, a dichiarare l'invalidità della decisione di recupero.
L'esercizio del potere di sospensione basato su tale presupposto incontra, tuttavia, un ulteriore limite nelle vicende processuali della medesima decisione comunitaria dichiarativa dell'illegittimità dell'aiuto.
L'articolo 47-bis prevede infatti che non può, in ogni caso, essere accordata la sospensione:
- se il richiedente la misura cautelare, avendone facoltà, non abbia tempestivamente impugnato, ai sensi dell'articolo 230 del Trattato istitutivo della Comunità europea, la decisione comunitaria alla base del recupero
- se, pur in presenza di detta impugnazione, non sia stata avanzata richiesta di sospensione cautelare, ovvero se tale misura interinale sia stata rigettata dalla adita Corte di giustizia.
Le disposizioni acceleratorie dei procedimenti
L'articolo 47-bis prevede una serie di norme acceleratorie del rito tributario nel rispetto dei principi di effettività e immediatezza di matrice comunitaria, che devono sempre accompagnare l'esecuzione delle decisioni di recupero, come rilevato nella Comunicazione della Commissione europea.
A tale riguardo, la norma cardine è rappresentata dal comma 4 dell'articolo 47-bis, secondo cui la definizione nel merito delle relative controversie deve concludersi entro sessanta giorni dalla pronuncia dell'ordinanza di sospensione cautelare.
Il provvedimento interinale adottato dal giudice è, in ogni caso, destinato a perdere i propri effetti con lo spirare del termine previsto per l'esame del merito, indipendentemente dalla circostanza che la causa giunga o meno a sentenza. In tal caso il giudice, prima della cessazione di efficacia della sospensione, su istanza di parte e rivalutati i presupposti, può disporne la proroga per un ulteriore periodo non eccedente i sessanta giorni.
Nella stessa ottica acceleratoria è espressamente prevista la non applicabilità della cosiddetta sospensione feriale dei termini processuali che la legge n. 742/1969 ordinariamente dispone per l'arco temporale che va dal 1° agosto al 15 settembre.
Il termine di sessanta giorni previsto per la conclusione della causa nel merito subisce, invece, una opportuna sospensione nel caso di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia per ipotizzata grave illegittimità della decisione di recupero.
Le disposizioni degli ultimi commi del nuovo articolo 47-bis sono tutte finalizzate ad accelerare i tempi della decisione e, per espressa previsione normativa, sono applicabili anche al grado d'appello:
- il comma 5 prevede la deliberazione della sentenza in camera di consiglio con la rilevante novità della lettura del dispositivo in udienza, sotto comminatoria di nullità
- il comma 6 stabilisce un termine, che potrebbe definirsi di natura "sollecitatoria", poiché prevede il deposito della sentenza entro quindici giorni dall'udienza
- l'ultimo comma dispone, ma unicamente per il grado d'appello, il dimezzamento di tutti i termini processuali, con esclusione di quello previsto per l'impugnazione (articolo 51, Dlgs 546/92).
Con ulteriore norma "sollecitatoria" rivolta ai giudici tributari, il medesimo ultimo comma stabilisce un'inedita "priorità assoluta" nella trattazione in appello delle controversie, trovando la propria ragion d'essere nelle finalità di immediatezza ed effettività del recupero che permeano l'intera normativa in esame.
Nuove norme per i giudizi pendenti
La disciplina prevista dall'articolo 47-bis è applicabile ai provvedimenti cautelari da adottarsi dal 9 aprile 2008.
Tuttavia, il comma 2 del Dl n. 59/2008 sostanzialmente estende parte della nuova disciplina anche alle situazioni processuali pendenti, per le quali sia stato già adottato un provvedimento di sospensione dell'atto di recupero, benché in base ai diversi presupposti stabiliti dalla normativa applicabile ratione temporis.
La norma transitoria, infatti, stabilisce che tali controversie debbano trovare la necessaria conclusione nel merito entro sessanta giorni dall'entrata in vigore del decreto e, a ben vedere, tale norma appare analoga a quella prevista "a regime" dal comma 4 dell'articolo 47-bis, dove però è ancorata alla data di concessione della sospensione.
Inoltre, in presenza di sospensione dell'atto di recupero, si rendono applicabili anche alle liti pendenti i nuovi presupposti stabiliti dall'articolo 47-bis e, a tal fine, appare assolutamente rilevante la norma contenuta nel secondo periodo del comma 2 del Dl n. 59/2008.
Con decisa valorizzazione dell'impulso di parte, detta norma prevede che, a seguito di istanza di parte, da individuarsi verosimilmente nell'ufficio fiscale, la Commissione tributaria provinciale è tenuta a rivalutare i provvedimenti di sospensione già adottati, sulla base dei nuovi - più stringenti - presupposti introdotti con i commi 1 e 2 del 47-bis.
La richiamata accentuazione dell'impulso di parte, opportunamente induce l'Agenzia a sollecitare i propri uffici ad avanzare istanza di riesame "senza indugio e in ogni caso" come si esprime la circolare in esame.
La presentazione di tali istanze di revisione consentirà ai giudici di rivalutare le sospensioni già concesse alla luce dei nuovi presupposti che il legislatore, in via d'urgenza, ha introdotto nel rito tributario, con il chiaro intento di circoscrivere le ipotesi di tutela cautelare ai casi di conclamato erroneo o illegittimo recupero.
In conclusione, l'esame della normativa introdotta dal Dl n. 59/2008 dimostra, in tutta evidenza, che la ratio dell'intervento legislativo risiede nella necessità di dare pronta ed effettiva esecuzione alle decisioni adottate in ambito sopranazionale dagli organi comunitari, in armonia con i principi fondamentali dell'ordinamento giuridico.
NOTE
1. Analoghe disposizioni sono dettate per i giudizi civili dall'articolo 1 del Dl n. 59/2008.
2. Il Dl n. 10/2007 prevede, infatti, all'articolo 1 "Il recupero degli aiuti equivalenti alle imposte non corrisposte e dei relativi interessi calcolati ai sensi dell'articolo 3, terzo comma, della decisione 2003/193/CE della Commissione, del 5 giugno 2002". La specifica disciplina è rivolta, quindi, alle ex municipalizzate trasformate in Spa a prevalente capitale pubblico.
3.Comunicazione n. 2007/C 272/05 Rubricata "Verso l'esecuzione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli Stati membri di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili", in Gazzetta Ufficiale delle comunità europee C 272 del 15/11/2005.
Tale atto non ha forza normativa ma natura interpretativa e di indirizzo, assimilabile alle circolari.
