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Normativa e prassi

Redditi esteri e casa in Italia.
Sconto fiscale per il "trasloco"

Il contribuente, prima di trasferire la residenza, ha la possibilità di presentare un interpello probatorio, che gli permette di verificare il possesso dei requisiti di accesso al regime

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L’articolo 1, comma 152, della legge di bilancio 2017, ha introdotto nel corpus del Tuir l’articolo 24-bis, rubricato “Opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia”.
Si tratta di una misura fiscale che ha lo scopo di attrarre in Italia soggetti dotati di rilevanti capitali e risorse finanziarie che potrebbero essere proficuamente investiti nel nostro Paese.
In base al nuovo articolo, pertanto, le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia possono optare per l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef sui redditi realizzati in uno o più Stati esteri, stabilita forfetariamente nella misura di 100mila euro per ciascun periodo d’imposta in cui è valevole l’opzione.
Le modalità applicative per l’ingresso, la modifica, l’estensione e l’uscita dal nuovo regime sono state già fornite dall’Agenzia delle Entrate nel provvedimento 8 marzo 2017.
Con la circolare 17/E del 23 maggio 2017, l’amministrazione provvede a fornire i necessari, ulteriori chiarimenti in merito a numerosi aspetti dell’agevolazione.
 
L’ambito soggettivo: il contribuente principale e l’estensione ai familiari
Il nuovo regime è rivolto esclusivamente alle persone fisiche che non abbiano avuto la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del Tuir, per almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti all’inizio di validità dell’opzione. Ai fini della risoluzione di eventuali conflitti di doppia residenza, rileva la sola normativa domestica, senza che si possa ricorrere ai criteri stabiliti dalle convenzioni contro le doppie imposizioni (tie-breaker rules).
 
Il presupposto temporale richiesto è che, su un arco complessivo di dieci periodi d’imposta, il contribuente sia stato fiscalmente residente all’estero per almeno nove di questi; ciò significa che il soggetto può esercitare l’opzione pur avendo acquisito la residenza in Italia già da un anno.
Per quanto concerne i soggetti che rientrano nella presunzione dell’articolo 2, comma 2-bis, del Tuir (vale a dire, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto ministeriale 4 maggio 1999), la circolare precisa che il nuovo regime è applicabile anche nei loro confronti, nonostante la presunzione di residenza in Italia.
 
L’opzione può essere estesa anche a favore di uno o più familiari. In questa categoria rientrano le persone tenute all’obbligo degli alimenti elencate nell’articolo 433 del codice civile, fra cui, il coniuge, la persona con cui si è uniti civilmente, i figli, i genitori, i generi e le nuore, i fratelli e le sorelle.
L’estensione del regime è subordinata al ricorrere delle medesime condizioni richieste al contribuente principale e può essere effettuata nei confronti dei vari familiari anche in momenti cronologicamente distinti, sia rispetto all’opzione principale sia rispetto ad altri familiari.
 
L’ambito oggettivo: i redditi che possono rientrare nel perimetro dell’opzione
Possono essere assoggettati all’imposta sostitutiva i soli redditi prodotti all’estero, così come individuati dall’articolo 165, comma 2, del Tuir; viene adottata una lettura “a specchio” in base alla quale i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento stabiliti dall’articolo 23 del Tuir per individuare quelli prodotti in Italia, applicati con un metodo rovesciato.
Tutti i redditi realizzati in Italia dai soggetti neo residenti saranno, invece, tassati in base alle disposizioni ordinarie applicate ai residenti.
Restano escluse dall’imposta sostitutiva, per i primi cinque periodi d’imposta, le plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate detenute in enti e società non residenti. Questo accorgimento serve a impedire possibili manovre elusive nell’ipotesi in cui il soggetto che detiene una partecipazione qualificata in un’entità estera, suscettibile di produrre una considerevole plusvalenza, decida di trasferire la residenza in Italia al solo scopo di godere della tassazione agevolata e poi si trasferisca immediatamente di nuovo all’estero.
Nel caso di redditi posseduti tramite un soggetto interposto (una società o un trust esteri), tali importi sono imputabili in capo al soggetto interponente residente; se si tratta di redditi di fonte estera, questi sono attratti nel perimetro dell’opzione e sconteranno l’imposta sostitutiva.
Nell’ipotesi di Cfc localizzata in uno Stato che rientra nell’opzione dell’imposta sostitutiva, la circolare chiarisce che i redditi da questa prodotti non verranno tassati per trasparenza in capo al socio controllante, il quale non dovrà neppure compilare il quadro FC della dichiarazione dei redditi.
Anche gli utili e le plusvalenze (decorso l’holding period dei cinque periodi d’imposta di cui si è detto prima) provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata possono, a loro volta, essere ricompresi nel regime dell’articolo 24-bis del Tuir. In tal caso, il neo residente è esonerato dall’obbligo di segnalarli nella dichiarazione dei redditi, come invece sarebbe previsto dagli articoli 47 e 68 del Tuir.
 
L’istanza di interpello all’amministrazione finanziaria: alcune puntualizzazioni
Il contribuente ha la facoltà di richiedere un parere preventivo all’amministrazione in merito alla presenza delle condizioni di accesso al nuovo regime, presentando istanza di interpello probatorio, come previsto dall’articolo 11, comma 1, lettera b), dello Statuto del contribuente.
La circolare stabilisce che si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni generali relative all’interpello probatorio; l’interpello è, perciò, facoltativo (chi non lo presenta può comunque esercitare l’opzione direttamente nella dichiarazione dei redditi) e, coerentemente con la natura consultiva del parere dell’amministrazione, la risposta all’interpello non è né vincolante né impugnabile.
Una peculiarità di questo particolare interpello consiste nella possibilità di presentazione anche prima che il contribuente trasferisca la residenza in Italia, affinché egli abbia la possibilità di verificare la presenza dei requisiti di accesso al regime prima di prendere la residenza fiscale.
Come già specificato nel provvedimento del direttore dell’Agenzia, all’istanza deve essere allegata una check-list debitamente compilata, da cui devono emergere tutti gli elementi rilevanti per stabilire se è possibile accedere al nuovo regime.
Qualora il soggetto intenda estendere l’opzione ai familiari, nell’istanza devono essere indicati, con riferimento a questi ultimi, i medesimi elementi richiesti al contribuente principale; l’interpello deve poi essere sottoscritto da tutti i soggetti coinvolti.
 
L’esercizio dell’opzione in dichiarazione
L’opzione può essere esercitata in dichiarazione entro il termine ordinario di presentazione e non è possibile effettuarla nella dichiarazione tardiva, presentata, cioè, entro i 90 giorni dal termine ordinario. Tuttavia, qualora il contribuente abbia versato l’imposta sostitutiva entro il 30 giugno e non abbia, però, perfezionato l’opzione in sede dichiarativa, in virtù dell’applicazione del Dl 16/2012, può scattare la remissione in bonis a suo favore. Ciò significa che l’omessa indicazione dell’opzione potrà essere sanata entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta successivo, con il pagamento della sanzione prevista  nella misura minima di 250 euro.

Qualora non sia stato presentato interpello, il contribuente dovrà indicare direttamente nella dichiarazione dei redditi gli elementi necessari al riscontro delle condizioni di accesso al regime (lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio di validità dell’opzione; la giurisdizione o le giurisdizioni dell’ultima residenza fiscale; gli eventuali Stati o territori esteri che il contribuente intende escludere dal regime; nonché gli elementi richiesti nella check list che sarebbe stata allegata all’istanza di interpello).
 
L’opzione si rinnova di anno in anno tacitamente. Il contribuente ha la possibilità di escludere dall’ambito dell’imposta sostitutiva i redditi prodotti in alcune giurisdizioni estere (cherry picking). Tale scelta può essere modificata in corso di opzione, tuttavia solo nel senso di escludere ulteriori Paesi dal beneficio dell’opzione e non di aggiungerne.
Nel caso in cui il contribuente principale voglia estendere l’opzione a uno o più familiari, egli deve indicare nella propria dichiarazione dei redditi tutti i dati relativi ai familiari nonché gli eventuali Paesi esteri esclusi.
Negli anni di imposta successivi all’estensione dell’opzione è cura di ciascun familiare segnalare, nelle rispettive dichiarazioni, eventuali modifiche e integrazioni.
 
Gli effetti dell’opzione
I contribuenti principali che si avvalgono del nuovo regime sono tenuti a pagare un’imposta sostitutiva dell’Irpef calcolata forfetariamente nella misura di 100mila euro per ogni anno d’imposta in cui è valida l’opzione, mentre i familiari pagano un’imposta di 25mila euro.
Tale tassazione esaurisce l’obbligazione tributaria dovuta in Italia sui redditi di fonte estera che, pertanto, non devono subire altre imposte sostitutive o ritenute.
La circolare ricorda che la sostitutiva versata per accedere al nuovo regime non può essere compensata in alcun modo con altre imposte. Tra gli ulteriori benefici dell’opzione si ritrovano l’esenzione dal pagamento dell’Ivie e dell’Ivafe e dall’obbligo di monitoraggio per le giurisdizioni non escluse dall’opzione.
 
L’articolo 1, comma 158, della legge di stabilità 2017 ha stabilito ch,e per le successioni aperte e per le donazioni effettuate nei periodi di validità dell’opzione, esercitata dal dante causa  (in genere de cuius o donante), l’imposta è dovuta dai beneficiari limitatamente ai beni e diritti situati nel territorio dello Stato. La circolare precisa che, anche in relazione agli atti gratuiti non donativi e ai vincoli di destinazione (tra i quali, ad esempio, il conferimento di beni in trust), posti in essere da soggetti che hanno esercitato l’opzione per il nuovo regime, l’imposta sulle donazioni troverà applicazione limitatamente ai trasferimenti di beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato. Un’ulteriore precisazione riguarda la possibilità per i familiari a cui è stata estesa l’opzione di beneficiare dell’esclusione dall’imposta sulle successioni e donazioni per i beni e diritti esistenti all’estero.
 
La durata del regime e le ipotesi di uscita
Gli effetti del regime di imposta sostitutiva durano al massimo per quindici anni; la scelta è liberamente revocabile e, nel caso di estensione dell’opzione ai familiari, la revoca operata dal beneficiario principale per se stesso ha effetto anche nei loro confronti.
La revoca viene generalmente effettuata con la dichiarazione dei redditi o attraverso apposita comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
 
Le cause di decadenza dal regime, invece, sono: l’omesso o incompleto versamento dell’imposta sostitutiva entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sul reddito e il trasferimento della residenza fiscale all’estero. Anche in tal caso, se la decadenza riguarda il beneficiario principale dell’opzione, il venir meno del regime agevolativo coinvolgerà anche i familiari cui era stata estesa la scelta.

La circolare chiarisce anche cosa accade nell’ipotesi di decesso del contribuente principale.
Gli eredi hanno la facoltà di versare l’imposta sostitutiva per conto del de cuius, qualora questi sia deceduto prima di effettuare il versamento. Gli eredi possono anche modificare il perimetro di applicazione dell’opzione esercitata dal de cuius, sia escludendo uno o più Stati esteri sia estendendo o revocando l’opzione nei confronti di uno o più familiari.

Da ultimo, la circolare precisa che la cessazione degli effetti, la revoca e la decadenza dal regime impediscono in maniera assoluta al soggetto che aveva esercitato l’opzione di effettuarne una nuova; da parte sua, invece, il familiare ha la possibilità di esercitare l’opzione come contribuente principale e di godere del regime di imposta sostitutiva per il periodo residuo al completamento del quindicennio. La medesima facoltà è data al familiare anche nel caso di decesso del contribuente principale.
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