In via preliminare, si ricorda che il citato articolo 3, al comma 1, riconosce, a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, “a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019”, un credito di imposta in misura pari al 25% “delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015”.
Tale beneficio, al comma 7 della norma agevolativa, è “rafforzato” nella misura del 50% per le spese relative al “personale altamente qualificato” impiegato nell'attività di ricerca e sviluppo. Quanto alla corretta individuazione di detta categoria di lavoratori, il decreto attuativo (Dm 27 maggio 2015), all’articolo 4, comma 1, lettera a), ne fissa i requisiti, con riferimento sia ai titoli di studio sia alla tipologia del rapporto di lavoro.
Ed è su questo secondo aspetto che è stata chiamata a pronunciarsi l’Agenzia.
La norma prevede, infatti, che il “personale altamente qualificato” debba essere:
- “dipendente dell’impresa … con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali”. Al riguardo, la circolare 5/E del 2016 ha precisato che la qualificazione di tale rapporto di lavoro è strettamente connessa alla percezione di “un reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 49 del TUIR, o a questo assimilato, ai sensi del successivo articolo 50”
- ovvero “in rapporto di collaborazione con l’impresa … compresi gli esercenti arti e professioni, a condizione che svolga la propria attività presso le strutture della medesima impresa”.
La forma contrattuale di riferimento – introdotta dal Dlgs settembre 276/2003, che ha sostituito il rapporto di lavoro interinale – è attualmente disciplinata dagli articoli da 30 a 40 del Dlgs 81/2015.
Riguardo alla determinazione dell’agevolazione, l’articolo 4, comma 3, del decreto attuativo specifica che “il costo effettivamente sostenuto dall’impresa per i lavoratori dipendenti o in rapporto di collaborazione in possesso dei titoli richiesti” deve essere rapportato “all’effettivo impiego” degli stessi nelle attività di ricerca e sviluppo.
Per costo effettivamente sostenuto si intende l'importo costituito dalla retribuzione lorda prima delle imposte e dai contributi obbligatori (quali gli oneri previdenziali e i contributi assistenziali obbligatori per legge), calcolati comunque in rapporto all'effettivo impiego dei lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo.
Quanto al merito della questione (ovvero all’ammissibilità dei costi relativi al “personale altamente qualificato con contratto di somministrazione di lavoro”), la risoluzione offre una puntuale ricostruzione logico-giuridica partendo dalla definizione del contratto di somministrazione disciplinato dall’articolo 30 del Dlgs 81/2015: “contratto, a tempo indeterminato o determinato, con il quale un’agenzia di somministrazione autorizzata, ai sensi del decreto legislativo n. 276 del 2003, mette a disposizione di un utilizzatore uno o più lavoratori suoi dipendenti, i quali, per tutta la durata della missione, svolgono la propria attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore”
Il contratto in questione si fonda, dunque, su tre rapporti:
- il primo ha natura di contratto di lavoro dipendente, tra l’agenzia di somministrazione e i lavoratori
- il secondo consiste nel contratto di prestazione del servizio intercorrente tra l’impresa utilizzatrice e l’agenzia di somministrazione
- il terzo ha natura fattuale, in quanto costituisce l’esecuzione delle prestazioni dedotte negli altri due rapporti contrattuali e, in particolare nello svolgimento, da parte dei lavoratori, della propria attività nell’interesse, nonché sotto la direzione e il controllo, dell’utilizzatore.
Quest’ultima, come previsto dall’articolo 33, comma 2, del richiamato decreto legislativo “… assume l'obbligo di comunicare al somministratore il trattamento economico e normativo applicabile ai lavoratori suoi dipendenti che svolgono le medesime mansioni dei lavoratori da somministrare”, in quanto, ai sensi dell’articolo 35, comma 2, “per tutta la durata della missione presso l'utilizzatore, i lavoratori del somministratore hanno diritto, a parità di mansioni svolte, a condizioni economiche e normative complessivamente non inferiori a quelle dei dipendenti di pari livello dell'utilizzatore”.
Di conseguenza, l’agenzia “fornitrice” addebita all’utilizzatrice sia il costo del personale derivante dal rapporto di lavoro dipendente, sia la remunerazione del servizio reso con la “messa a disposizione del dipendente”.
In sostanza, si attribuiscono all’utilizzatore poteri e obblighi generalmente riconducibili alla figura del datore di lavoro (e cioè il potere di dirigere e controllare la prestazione lavorativa e l’obbligo, non solo di rimborsare all’agenzia somministratrice gli oneri retributivi e previdenziali, ma anche quello, in caso di inadempimento di quest’ultima, di pagare direttamente al lavoratore il trattamento economico e di versare i relativi contributi previdenziali).
La risoluzione evidenzia che, sotto il profilo formale, il contratto è stipulato tra il lavoratore e il somministratore; mentre, sotto quello sostanziale, il rapporto che si instaura tra l'utilizzatore e chi presta il servizio, assume caratteristiche analoghe a quello tra datore di lavoro e dipendente.
La soluzione elaborata dal documento di prassi fa proprie le conclusioni cui era pervenuta la Corte dei conti, sezione regionale di controllo per l’Abruzzo, con sentenza 19/2015/PAR, dopo aver esaminato gli ambiti contabili ei fiscali del contratto di somministrazione lavoro.
Con riguardo al primo aspetto la magistratura contabile sostiene che l’impresa utilizzatrice del personale, secondo la nuova versione del principio contabile n. 12 (documento Oic n. 12 in vigore dall’agosto 2014) – che valorizza il criterio della prevalenza della sostanza sulla forma di cui all’articolo 2423-bis codice civile – debba iscrivere nella voce B.9 del conto economico, “costi per il personale”, tutti i costi sostenuti nel corso dell’esercizio per i dipendenti, ivi incluso il lavoro interinale (alias di somministrazione).
Tale orientamento è confortato anche dalle valutazioni del legislatore fiscale, “il quale attribuisce natura diversa ai fini IVA … alle singole determinanti che compongono il corrispettivo pagato dell’utilizzatore all’impresa somministratrice”.
In particolare, escludendo “dalla relativa base imponibile i rimborsi degli oneri retributivi e previdenziali che il soggetto utilizzatore di prestatori di lavoro temporaneo è tenuto a corrispondere all’impresa fornitrice degli stessi”, riconosce “la differente natura giuridica … della componente legata al rimborso dei costi del personale e di quella relativa alla remunerazione dell’impresa fornitrice …(perché) solo quest’ultima … costituisce una prestazione di servizi e, in quanto tale, va assoggettata ad IVA”.
Dalle argomentazioni svolte emerge che, sotto il profilo sostanziale, il personale per il quale è stato stipulato il contratto di somministrazione di lavoro può di fatto considerarsi, nel corso della durata di tale contratto, dipendente dell’impresa utilizzatrice.
Ne discende che sono considerati eleggibili al credito di imposta anche i costi sostenuti dall’impresa nella veste di utilizzatrice/datore di lavoro effettivo, ovviamente per la parte rimasta a carico dell’utilizzatrice ed esclusi, invece, i costi del contratto commerciale tra somministratore e utilizzatore.
Resta inteso che tale ammissibilità sarà riconosciuta nella misura in cui i lavoratori occupati in tale regime partecipano effettivamente all’attività di ricerca e sviluppo sotto la direzione e il controllo dell'utilizzatore e in presenza di tutti gli altri requisiti di legge.
