E’ opportuno ricordare che l’articolo 84, comma 1, seconda parte, del Tuir introduce una limitazione al riporto, prevedendo che la perdita conseguita, in presenza di determinati componenti positivi di reddito (proventi esenti), non è compensabile interamente, bensì solo al netto dei citati componenti. Anche i proventi esenti, comunque, vanno considerati “per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti, ai sensi degli articoli 96 e 109, commi 5 e 6”. Tale differenza tra il componente positivo esente e il componente negativo non dedotto può essere portata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, acconti versati e delle eccedenze di cui all’articolo 80.
L’articolo 1, comma 72, della legge 27/12/2006, n. 296, con effetto dai redditi prodotti e dagli utili realizzati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2006, ha introdotto per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile una ulteriore limitazione alla regole del riporto delle perdite nel quinquennio. Tali soggetti possono riportare la perdita solo per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti.
Relativamente all’articolo 84, comma 2, occorre ricordare che l’articolo 36, comma 12, lettera a), n. 1), del decreto legge n. 223/2006 ne ha integrato finalmente il contenuto con la precisazione che le perdite illimitatamente riportabili sono quelle realizzate “nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione” e purché si riferiscano a una nuova attività produttiva.
Il comma 3 dell’articolo 84 del Tuir prevede, invece, le ipotesi al ricorrere delle quali scatta il divieto di riporto delle perdite. Tali casi furono introdotti dall’articolo 8 del Dlgs n. 358/1997 per evitare che fossero poste in essere operazioni volte all’acquisto di società con perdite fiscalmente rilevanti al solo fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali.
In sostanza, la norma, di chiara natura antielusiva, fu introdotta per limitare il “commercio di bare fiscali”, ovvero per evitare che, attraverso il meccanismo dell’acquisizione del controllo di una società carica di perdite riportabili, fossero spostate su quest’ultima attività redditizie, conferendovi ad esempio rami di azienda, contratti, marchi e beni materiali.
Dopo le modifiche apportate dall’articolo 36, comma 12, lettera b), del decreto legge n. 223/2006, con effetto per i soggetti le cui partecipazioni sono acquisite da terzi a decorrere dal medesimo 4 luglio 2006, il riporto delle perdite non è ammesso:
- quando la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite viene trasferita o comunque acquisita da terzi, anche temporaneamente
- quando viene modificata l’attività principale di fatto svolta al momento del realizzo delle perdite.
La prima fattispecie si realizza quando il trasferimento delle partecipazioni della società che riporta le perdite comporta lo spostamento del controllo della stessa da un soggetto a un altro: ciò può avvenire o con il trasferimento dell’intero pacchetto di controllo o con il trasferimento di una sua frazione che, però, integrando una partecipazione posseduta in precedenza, comporta il raggiungimento della percentuale di controllo in capo a un nuovo soggetto.
La modifica dell’attività principale svolta assume rilevanza se interviene nel periodo di imposta in corso al momento del trasferimento (o acquisizione) ovvero nei due successivi o anteriori.
Il divieto al riporto di perdite non opera, per espressa previsione dello stesso comma 3, quando le partecipazioni sono relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e per le quali dal conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi, di cui all’articolo 2425, lettera A), n. 1), del Codice civile e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425, lettera B), n. 9), lettere a) e b), del Codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
In sostanza, l’articolo 84, comma 3, che deve limitare il commercio di “bare fiscali”, non opera se la società cui è riferita dimostra la sua “vitalità” con il superamento del test e con la presenza del numero di dipendenti richiesto.
In altri termini, qualora una società (ricca di perdite riportabili limitatamente o illimitatamente) abbia sia visto mutare il proprio controllante sia abbia modificato la propria attività principale (nel “periodo di osservazione” più sopra indicato) se non supera il test di vitalità o non ha avuto il numero di dipendenti richiesto, deve considerare le proprie perdite non più riportabili.
Esiste tuttavia una possibilità per non ricadere nella presunzione prevista dalla norma.
Infatti, vista la natura antielusiva dell’articolo 84 (circolare del ministero delle Finanze n. 320 del 19/12/1997), è possibile ricorrere al disposto dell’articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973, che consente di ottenere la disapplicazione di norme tributarie, qualora si dimostri che nella particolare fattispecie gli effetti elusivi non possono prodursi.
Come precisato dallo stesso articolo 37-bis, comma 8, la società deve presentare apposita istanza al direttore regionale delle Entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l’operazione e indicando che intende chiedere la disapplicazione al proprio caso del contenuto dell’articolo 84 del Tuir.
Si rammenta che il decreto ministeriale n. 259 del 19/06/1998 ha disciplinato il procedimento amministrativo citato e a esso occorre fare riferimento per la corretta presentazione dell’istanza.
Se l’operazione posta in essere appare sostenuta da valide ragioni economiche, non posta in essere per ottenere indebite riduzioni di imposta e in aggiramento del divieto posto dalla norma, il direttore regionale, accogliendo l’istanza, concede il via libera al riporto delle perdite e dunque si realizza il superamento del divieto previsto dalla norma.
