SAS, DEDUCIBILI I COMPENSI DEL SOCIO

Sono deducibili i compensi per lavoro dipendente corrisposti da una società in accomandita semplice al socio accomandante, anche se padre del socio accomandatario, sempre che i compensi stessi siano riferibili a prestazioni effettivamente rese e non dissimulino una distribuzione di utili. E' questa, in sintesi, la conclusione cui perviene l'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 158 del 2002, in risposta a un interpello, presentato da una società in accomandita semplice, sull'interpretazione dell'articolo 62, comma 2, del Tuir ("non sono ammesse deduzioni a titolo di compenso del lavoro prestato o dell'opera svolta dall'imprenditore, dal coniuge, dai figli, affiliati o affidati minore di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti, nonché dai familiari partecipanti all'impresa di cui al comma 4, dell'art.5").

Le motivazioni dell'Agenzia
Secondo l'Agenzia dell'Entrate, l'esplicito riferimento ai rapporti di parentela induce a ritenere che la norma si riferisca al solo imprenditore individuale/persona fisica, non anche alle società.
L'orientamento era stato già espresso dall'Amministrazione finanziaria con risoluzione del 26.6.1979, n. 9/876, riguardante i compensi professionali corrisposti ai soci di società di capitali. Con riferimento all'analoga disposizione contenuta nel previgente art. 59, 1° comma, del T.U. n. 597/1973, si era infatti affermato il principio generale secondo cui lo status di socio del percettore non comporta, ai fini della determinazione del reddito sociale, l'indeducibilità dei compensi erogati a fronte di prestazioni effettivamente rese dallo stesso a favore della società. Tale principio, si aggiungeva nella precedente risoluzione, è tanto più evidente se si tratta di una società di capitali che, essendo un soggetto giuridicamente e tributariamente autonomo rispetto ai soci (i quali vantano quote di partecipazione al capitale sociale), si trova nella condizione oggettiva di soggetto-terzo e, come tale, può richiedere prestazioni tecnico-professionali ai propri soci.

L'agenzia ha ritenuto di confermare quest'ultima interpretazione, anche per la società di persone la quale, se pur non dotata di una piena e perfetta autonomia, è trattata giuridicamente, non solo sul piano fiscale, come un autonomo centro di imputazione di posizioni soggettive, distinto dalle persone fisiche dei singoli soci.

Profili civilistici
Come evidenziato dalla più recente dottrina, numerosi dati legislativi conducono ad affermare l'unificazione soggettiva delle società di persone. Particolarmente significativo, al riguardo, è il dettato dell'articolo 2266, 1° comma, del Codice civile, il quale stabilisce che "la società acquista diritti e assume obbligazioni per mezzo dei soci che ne hanno la rappresentanza e sta in giudizio nella persona dei medesimi". Ed ancora, l'art. 2659 stabilisce espressamente che la trascrizione degli acquisti immobiliari è effettuata, anche per le società di persone, al nome della società (ragione sociale); regola che l'art. 2839 stabilisce anche per l'iscrizione delle ipoteche.

Le società di persone hanno, infatti, un proprio nome (art. 2292 e 2314) e una propria sede (art. 2295, 4° comma) formalmente distinti da quelli dei soci.
Di recente emanazione è il d.lgs. n. 231/2001 che ha introdotto nel nostro ordinamento un regime sanzionatorio delle società, comprese le società di persone, in rapporto a particolari tipologie di illecito.

Merita ricordare, al riguardo, che l'autonomia soggettiva delle società di persone è stata più volte affermata dalla Suprema Corte (cfr.: Cass., 11.3.1998 n.2676; Cass., 2.12.1993, n. 11956; Cass., 28.1.1993, n. 1027; Cass., 24.7.1989, n. 3498; Cass., 8.1.1984, n. 5642; Cass., 9.6.1981, n. 3719).

Finalità antielusiva della norma
Sulla base di queste considerazioni, nella citata risoluzione n. 158/E del 2002 si attribuisce rilievo alla posizione di alterità soggettiva che appare configurabile soltanto nei confronti dell'impresa in forma societaria ma non anche di quella individuale. Infatti, "il divieto di considerare come costo deducibile il compenso per il lavoro prestato o l'opera svolta dall'imprenditore trova il suo fondamento nell'impossibilità di operare una netta distinzione tra impresa ed imprenditore e nella impossibilità obiettiva di scongiurare eventuali arbitraggi da parte dello stesso".
Inoltre, come è noto, l'indeducibilità stabilita per i compensi del coniuge e dei figli minori è volta a contenere l'eventuale ripartizione dei redditi tra i componenti del nucleo familiare: fenomeno che può sì verificarsi in tutte le imprese commerciali, ma soprattutto in un'impresa individuale, dove vi è perfetta coincidenza di interessi tra l'unico titolare dell'impresa e i suoi familiari più stretti.

Diversamente, "la pluralità dei soci che contraddistingue le imprese collettive, l'esistenza di una struttura, un'organizzazione economica ben definita che si pone giuridicamente su un piano di autonomia rispetto ai soci, e dai quali rimane nettamente distinta, garantiscono una maggiore trasparenza nella gestione degli affari sociali. Al tempo stesso, facilitano sia la possibilità di trovare riscontri oggettivi del lavoro effettivamente prestato dai soci e dai loro familiari, sia di verificare l'inerenza di tale lavoro con l'attività d'impresa".

D'altra parte, chiarisce l'Agenzia, non vi è motivo di escludere la deducibilità dei compensi per il lavoro prestato dal socio a favore della società di persone, quando il legislatore tributario prevede espressamente la piena deducibilità fiscale dei compensi spettanti agli amministratori (art. 62, comma 3, del Tuir). Funzione, quella di amministratore, che nelle società di persone è connaturata allo status di socio e alla sua responsabilità illimitata (art. 2257 c.c.).

La normativa previgente
L'interpretazione trova conforto anche nella considerazione che il previgente articolo 59 del Dpr n. 597 del 1973 operava una netta distinzione tra "imprenditore" e "società di persone", disciplinandoli separatamente. Nel caso di società di persone, era espressamente ammessa la deducibilità dei compensi corrisposti ai soci per il lavoro dipendente prestato, pur se entro precisi limiti e condizioni.
A parere dell'Agenzia delle Entrate, la circostanza che questa norma non sia stata riproposta nel testo del vigente art. 62 del Tuir non può essere interpretata come volontà del legislatore di ricomprendere le società di persone nella disposizione recata in precedenza per il solo imprenditore individuale. Piuttosto, deve essere ritenuta indicativa dell'intenzione di rimuovere anche quell'ultimo limite posto a carico della società di persone.

Conclusioni
Sul piano letterale è stato osservato, infine, che "se il legislatore tributario avesse voluto effettivamente estendere alle società di persone il disposto dell'articolo 62, comma 2, citato, avrebbe potuto farlo espressamente come è accaduto per le imprese familiari".

A livello sistematico, non si può infatti ignorare il principio di onnicomprensività del reddito d'impresa, in base al quale la deducibilità degli oneri di lavoro dipendente non richiede alcuna espressa previsione. Pertanto, conclude la risoluzione del 27 maggio scorso, l'art. 62 - come in precedenza l'art. 59 citato - costituisce una norma chiaramente derogatoria che, come tale, è suscettibile di stretta interpretazione, ed è riferibile alle sole fattispecie specificamente indicate.