Questi i principi enunciati dall'agenzia delle Entrate con la risoluzione 175/E del 6 luglio.
Il quesito
Una compagnia di assicurazioni belga (di seguito X), che esercita l'attività assicurativa in Italia tramite una stabile organizzazione, rappresenta che intende procedere alla fusione con una compagnia assicurativa britannica (di seguito Y) facente parte del medesimo gruppo assicurativo.
In particolare, l'operazione consiste nella fusione per incorporazione di X in Y e nella contestuale costituzione di una Società europea (Se), posto che uno dei modi di costituzione di tale tipo societario è dato appunto dall'effettuazione della citata operazione straordinaria "intracomunitaria" (cfr articoli 2, paragrafo 1, e 17, paragrafo 2, lettera b), del regolamento Ce 2157/2001 sullo "Statuto della Società Europea").
Prima del perfezionamento della fusione, Y intenderebbe istituire in Italia una stabile organizzazione in cui - a seguito della fusione per incorporazione di X in Y - confluirebbero i beni, i diritti e gli obblighi della disciolta stabile organizzazione di X. L'interpellante chiarisce, peraltro, che il sistema di vigilanza assicurativo è basato sull'"home country control", secondo il quale la succursale italiana di una compagnia straniera deve essere autorizzata e vigilata dall'Autorità dello Stato membro di residenza. Ciò comporta che l'incorporante non può avvalersi della succursale dell'incorporata - a suo tempo autorizzata a operare dall'Autorità di vigilanza belga - ma deve invece istituirne una nuova che operi secondo le disposizioni dell'Autorità di vigilanza del proprio Stato di residenza (Regno Unito).
X chiede di sapere se l'operazione si qualifica come fusione tra soggetti non residenti ai sensi dell'articolo 178, comma 1, lettera d), del Tuir, con le conseguenti ricadute sul trattamento fiscale del passaggio dei componenti del complesso aziendale dalla (disciolta) stabile organizzazione dell'incorporata a quella dell'incorporante.
Il parere dell'Agenzia
Il Fisco, dunque, è chiamato a verificare se alla fattispecie descritta - fusione tra società residenti in due Stati membri Ue con stabili organizzazioni in Italia - siano applicabili le norme del Tuir di cui al titolo II, capo IV, sulle "Operazioni straordinarie fra soggetti residenti in Stato membri dell'Unione Europea", che hanno recepito la direttiva 90/434/Ce.
L'articolo 178, comma 1, lettera d), del Tuir, stabilisce che le disposizioni del capo IV si applicano anche alle operazioni di fusione che intervengono tra soggetti di cui alla lettera a) dello stesso articolo non residenti nel territorio dello Stato, "con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato oggetto delle operazioni stesse". A sua volta, la lettera a) dell'articolo 178 individua taluni requisiti previsti dalla direttiva 90/434/Ce e recepiti dal Tuir, cui è subordinata l'applicazione degli articoli 178 e seguenti dello stesso Testo unico. In particolare, le società partecipanti all'operazione di fusione debbono:
a) risiedere in altri Stati membri della Comunità economica europea e non essere considerate, per convenzione in materia di doppia imposizione con Stati terzi, residenti fuori della Comunità
b) appartenere alle categorie indicate nella tabella A allegata al Tuir, da considerare automaticamente aggiornata in conformità con eventuali modifiche dell'allegato alla direttiva del Consiglio delle Comunità europee 90/434 del 23 luglio 1990
c) essere sottoposte a una delle imposte indicate nella tabella B allegata al Tuir o ad altra che in futuro la sostituisca, senza possibilità di opzione, sempre che nel concambio l'eventuale conguaglio in denaro ai partecipanti dei soggetti fusi o incorporati non superi il 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta.
Circa il requisito sub a), l'agenzia delle Entrate precisa che la fusione deve intervenire tra soggetti residenti in Stati membri diversi, poiché altrimenti non si tratta di fusione intracomunitaria ma "nazionale", cui non si applicano le disposizioni contenute negli articoli da 178 a 181 del Tuir (vedi risoluzione 470/2008).
Occorre inoltre verificare se ricorre anche un requisito "sostanziale" richiesto dalla direttiva 90/434/Ce, ovvero se la fusione si concreti nello scioglimento senza liquidazione di X e nel subentro di Y in tutti i rapporti patrimoniali e giuridici attivi e passivi della prima. A tal proposito, l'articolo 2 della direttiva stabilisce che costituiscono operazioni di fusione agevolate ai sensi dello stesso atto comunitario quelle in cui una o più società - a causa e all'atto dello scioglimento senza liquidazione - trasferiscono la totalità del loro patrimonio, attivamente e passivamente:
- ad altra società preesistente, mediante l'assegnazione ai loro soci di titoli rappresentativi del capitale sociale dell'altra società ed eventualmente di un saldo in contanti non eccedente il 10% del valore nominale o, in mancanza di valore nominale, della parità contabile di tali titoli
- a una società da esse costituita, mediante l'assegnazione ai propri soci di titoli rappresentativi del capitale sociale della nuova società ed eventualmente di un saldo in contanti non eccedente il 10% del valore nominale o, in mancanza di valore nominale, della parità contabile di tale titoli
- alla società che detiene la totalità dei titoli rappresentativi del suo capitale sociale.
I tecnici del Fisco si soffermano poi sul requisito "sostanziale" della fusione ovvero sul fatto che essa si concreti in uno "scioglimento senza liquidazione" della società incorporata nella società incorporante ai sensi dell'articolo 2, lettera a), terzo periodo, della direttiva 90/434/Ce.
A tal proposito, viene evidenziato che per l'articolo 17, comma 2, lettera a), del regolamento Ce 2157/2001, la costituzione di una Se tramite fusione per incorporazione deve avvenire "conformemente all'art. 3, paragrafo 1, della Direttiva 78/855/CEE", ossia concretarsi in una "operazione con la quale una o più società tramite scioglimento senza liquidazione, trasferiscono ad un'altra l'intero patrimonio attivo e passivo mediante l'attribuzione agli azionisti della o delle società incorporate di azioni della società incorporante e, eventualmente, di un conguaglio in denaro non superiore al dieci per cento del valore nominale delle azioni attribuite…".
L'Agenzia prosegue rilevando che, in sostanza, la norma richiamata vincola la costituzione di una Se al fatto che la fusione avvenga ai sensi dell'articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 78/855/Cee sulle fusioni di società per azioni, che a sua volta prevede il requisito dello scioglimento senza liquidazione dell'incorporata, richiesto anche dall'articolo 2, lettera a), terzo periodo, della direttiva 90/434/Ce, concernente il trattamento fiscale delle fusioni "intracomunitarie".
In altre parole, tutte le volte che la costituzione di una Se avviene tramite fusione per incorporazione, il requisito dello scioglimento senza liquidazione non richiede accertamenti di fatto, perché costituisce elemento necessario del procedimento che porta alla costituzione di tale tipo societario.
Sussistendo i requisiti citati, si applicano i principi di neutralità e di continuità dei valori fiscali sanciti dal Tuir in materia di fusioni nei limiti in cui allo scioglimento di una stabile organizzazione segua la confluenza del suo patrimonio in quella costituita dall'incorporante prima della fusione. Ai sensi del comma 6 dell'articolo 179 del Tuir, si considerano realizzati al valore normale solo i componenti che hanno formato oggetto delle operazioni di cui alla lettera d), comma 1 dell'articolo 178 del Tuir, se non sono confluiti a seguito di tali operazioni in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato o se ne vengono distolti successivamente.
