La legge di stabilità 2014, infatti, estende la disciplina in commento alle Dta Irap afferenti componenti negativi di reddito, prevedendo la conversione di dette Dta sia in ipotesi di perdita di esercizio sia in presenza di un valore della produzione netta dell’imposta regionale negativo.
La circolare, infine, fornisce ulteriori chiarimenti di carattere più generale in ordine alle modalità di utilizzo del credito di imposta derivante dalla trasformazione delle Dta, con particolare riguardo al trasferimento del credito d’imposta - ai sensi dell’articolo 7 del decreto ministeriale 9 giugno 2004 - nell’ambito della fiscal unit.
Trasformazione in credito d’imposta delle Dta Irap in caso di perdita di esercizio
Le Dta Irap trasformabili in credito di imposta sono quelle relative ai componenti negativi individuati dal novellato comma 55 dell’articolo 2 del Dl 225/2010.
Si tratta, in particolare, delle Dta Irap afferenti le rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile Irap per i soggetti che applicano l’articolo 106, comma 3, del Tuir (banche e imprese assicurative).
Rientrano nel regime di trasformazione anche le Dta Irap afferenti componenti negativi relativi al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, la cui deducibilità è rinviata in più periodi di imposta ai fini delle imposte sui redditi.
Per quanto riguarda la prima tipologia di componenti negativi, la circolare chiarisce che per le banche e gli altri enti finanziari, il riferimento è alle “rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo”, mentre, per le imprese di assicurazione, si fa riferimento a “le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili a crediti nei confronti di assicurati iscritti in bilancio a tale titolo” (di seguito, “rettifiche nette su crediti”).
Ai fini della quantificazione delle Dta Irap trasformabili, restano fermi i chiarimenti forniti dalla circolare n. 37/2012 in relazione alle modalità applicative, in ambito Ires, dell’articolo 2, comma 56, del Dl 225/2010.
Tuttavia, nello specifico, la circolare precisa che, in relazione alla “neutralizzazione” delle variazioni in diminuzione (Ires-Irap) - da effettuare ai sensi del comma 56 - il contribuente dovrà prioritariamente annullare le variazioni in diminuzione a scadenza più prossima per un ammontare corrispondente alle Dta trasformate indipendentemente dall’asset cui afferiscono e utilizzare un criterio di tipo proporzionale che tenga conto della composizione Ires-Irap delle Dta iscritte in bilancio.
Trasformazione in credito d’imposta delle Dta Irap in caso di valore della produzione netta negativo
L’articolo 1, comma 168, della legge di stabilità 2014 ha inserito, all’articolo 2 del Dl 225/2010, il comma 56-bis.1. Detta disposizione introduce una nuova ipotesi di trasformazione in credito di imposta delle Dta Irap afferenti i componenti negativi di cui al medesimo comma 55, per la quota riferita ai reversal che trovano capienza nel valore della produzione netta negativo.
A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che, analogamente a quanto precisato in relazione alla trasformazione delle Dta Ires in presenza di una perdita fiscale, anche in ipotesi di conversione di Dta Irap in presenza di un valore della produzione netta negativo, quest’ultimo valore vada prioritariamente riferito alle variazioni in diminuzione connesse ai componenti che hanno dato luogo all’iscrizione di imposte anticipate.
Aspetti applicativi
Per quanto riguarda gli aspetti applicativi, il nuovo documento interpretativo chiarisce che occorre distinguere le Dta Irap trasformabili a seconda dei componenti negativi a cui esse si riferiscono.
In particolare, sono convertibili in credito di imposta le Dta Irap afferenti le “rettifiche nette su crediti” operate a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013, mentre non sono ritenute convertibili quelle connesse a “rettifiche nette su crediti” effettuate in periodi d’imposta antecedenti.
Tale conclusione, ad avviso dell’Agenzia, trova conferma nel dato letterale del comma 55, che fa espresso riferimento alle rettifiche di valore nette dei crediti operate ai sensi degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis e 7, comma 1, lettera b-bis, del Dlgs 446/1997.
Tali componenti valutative, infatti, ai fini della disciplina Irap, trovano concreto riconoscimento solo a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.
Con riferimento all’ammortamento, ovvero alle svalutazioni dell’avviamento e delle altre attività immateriali, l’Agenzia chiarisce che sono convertibili anche le Dta connesse a variazioni in aumento operate in periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2013, trattandosi di componenti rilevanti agli effetti dell’Irap anche anteriormente all’entrata in vigore della normativa in esame.
Le medesime motivazioni inducono a concludere che, con riferimento alla conversione delle Dta Irap ai sensi del comma 56-bis.1 del Dl 225/2010, in presenza di valore della produzione netta negativo:
- non assume rilevanza la quota delle Dta corrispondenti ad eventuali reversal afferenti alle rettifiche di valore dei crediti operate in esercizi antecedenti al 2013
- trovano riconoscimento fiscale le Dta corrispondenti ai reversal connessi a variazioni in aumento operate in esercizi antecedenti al 2013 relative alle svalutazioni e/o all’ammortamento dell’avviamento e delle altre attività immateriali.
Per quanto riguarda l’entrata in vigore delle nuove disposizioni, l’Agenzia chiarisce sostanzialmente che assumono rilevanza, in caso di perdita di esercizio, le Dta Irap risultanti dal bilancio relativo all’esercizio 2013 e che la trasformazione decorre dalla data di approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci o dei diversi organi competenti per legge.
Per quanto riguarda, invece, le Dta Irap trasformabili in caso di valore della produzione netta negativo, si fa riferimento alla dichiarazione Irap 2014, relativa al periodo d’imposta 2013 e, in tal caso, la trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione Irap in cui viene rilevato il valore della produzione netta negativo.
Modalità di utilizzo del credito d’imposta
La circolare 37/2012 aveva chiarito che al credito d’imposta generato dalla trasformazione delle Dta si rendono applicabili le previsioni di cui all’articolo 7 del decreto Mef 9 giugno 2004.
Come è noto, tale disposizione riconosce a ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo la possibilità di cedere, ai fini della compensazione dell’Ires dovuta dalla consolidante e per l'importo non utilizzato, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del Dlgs 241/1997, nei limiti indicati, nonché le eccedenze d’imposta ricevute di cui all’articolo 43-ter del Dpr 602/1973.
Con riferimento al credito di imposta generato dalla trasformazione delle Dta, il nuovo documento di prassi chiarisce che, in linea generale, il trasferimento dello stesso credito al consolidato ai sensi del citato articolo 7 subisce il limite d’importo previsto per la compensazione di cui all’articolo 17 del Dlgs 241 (pari a 700mila euro), senza tenere conto degli eventuali utilizzi effettuati in proprio dal soggetto cedente e, comunque, nei limiti dell’Ires dovuta dalla fiscal unit.
Tuttavia, poiché il credito da Dta può essere utilizzato dalla società che lo ha maturato, per abbattere l’Ires dovuta senza limiti d’importo, l’Amministrazione finanziaria ritiene che la consolidata può trasferire il credito Dta alla società consolidante, senza tenere conto degli eventuali utilizzi effettuati in proprio, anche oltre il limite di 700 mila euro, purché entro il limite dell’Ires corrispondente al reddito imponibile, in base alla dichiarazione dei redditi dalla medesima presentata, al netto di eventuali elementi trasferiti al consolidato, quali detrazioni, crediti per imposte pagate all’estero, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto ed eccedenze e, comunque, fino a concorrenza dell’Ires dovuta dalla fiscal unit.
