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Normativa e prassi

Tre domande di una srl agricola, tre risposte legate a filo stretto

Conferimento, plusvalenze esenti e agevolazioni tributarie. Gli argomenti posti all'attenzione dell'Agenzia

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Con la risoluzione n. 227/E del 18 agosto, l'agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al regime di neutralità in caso di conferimento di un ramo di azienda, nonché alle condizioni da rispettare, per poter usufruire del regime pex (in caso di successiva cessione delle relative partecipazioni). La pronuncia ha come oggetto l'interpretazione degli articoli 87 e 176 del Tuir e fornisce al contempo indicazioni in merito all'applicazione dell'articolo 2 del Dlgs 99/2004, in tema di agevolazioni ai fini dell'imposizione indiretta.

Le conclusioni cui è giunta l'Agenzia traggono origine da un'istanza di interpello presentata da una srl agricola che, per la determinazione del reddito agrario, non ha optato per le disposizioni di cui all'articolo 32 del Tuir, secondo le quali tale reddito "è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso".
Il reddito agrario, poi, ai sensi del successivo articolo 34, si determina mediante l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite per ciascuna qualità e classe secondo le norme della legge catastale.

I quesiti
In assenza della richiamata opzione, la società chiede agli esperti del fisco se in caso di conferimento di un ramo di azienda, costituito da terreni agricoli, fabbricati, macchinari, attrezzature e quant'altro necessario per lo svolgimento dell'attività, in una srl agricola di nuova costituzione, la stessa possa godere del regime fiscale neutrale di cui all'articolo 176 del Tuir.

Inoltre, sempre ai fini dell'imposizione sui redditi, la società chiede anche il parere dell'Agenzia sul regime di tassazione da applicare in caso di successiva cessione delle partecipazioni ricevute in seguito al conferimento. In particolare, la società agricola vuole sapere se al caso prospettato risulti applicabile il regime di parziale esenzione delle plusvalenze, ovvero di indeducibilità totale delle minusvalenze, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 87 e 101 dello stesso Testo unico.

Infine i dubbi interpretativi si concentrano sulla possibilità di non decadere dalle agevolazioni di cui all'articolo 2, comma 4, del Dlgs 99/2004 relativamente a terreni trasferiti al momento del conferimento del ramo di azienda. Su tale ultimo punto la società agricola, nell'illustrare la propria soluzione interpretativa, evidenzia che il conferimento di terreni, anche se effettuato nel quinquennio successivo all'acquisto, non determina la decadenza dal regime agevolativo.

La risposta
L'analisi svolta dal fisco si muove da un'interpretazione sistematica delle disposizioni relative alle società agricole(1), concentrandosi successivamente sulle norme di riferimento in caso di mancata opzione per il regime della tassazione su base catastale (costituita dal reddito agrario fruibile, su opzione, da tutte le società agricole aventi forma giuridica di società a responsabilità limitata o di società di persone, a prescindere dalla qualifica di coltivatore diretto di uno dei soci, come, invece, era richiesto dalle disposizioni nella previgente formulazione).
Il mancato esercizio dell'opzione, secondo i tecnici del fisco, determina l'applicazione delle disposizioni ordinarie con riferimento alle modalità di determinazione del reddito. In particolare, rivestendo la società in argomento la natura di società di capitali, il relativo reddito, da qualsiasi fonte provenga, è attratto sempre al reddito d'impresa. Ne consegue che tornano applicabili le disposizioni dettate al titolo II, capo II, sezione I, del Tuir.
Il passo successivo è l'analisi dei tre quesiti oggetto di interpello. Nella risoluzione si chiarisce che, con riferimento all'operazione di conferimento, la società può usufruire del regime di neutralità (articolo 176, comma 1, del Tuir), a condizione che l'oggetto del conferimento sia un effettivo ramo aziendale. In tale ipotesi, la conferente dovrà assumere quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita. Contestualmente il soggetto conferitario, sulla base di un principio di "continuità" previsto dal richiamato articolo 176, comma 1, subentra nella posizione del conferente solo in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa. La conferitaria di nuova costituzione dovrà, inoltre, far risultare "da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti".

Per ciò che concerne, invece, il regime di tassazione da applicare in caso di alienazione delle partecipazioni iscritte in bilancio a seguito dell'operazione straordinaria di conferimento, il documento di prassi nell'evidenziare tutte le condizioni previste poter usufruire del regime di esenzione, pone un particolare accento sui requisiti di commercialità e residenza.

In particolare, in base all'articolo 87 del Tuir "non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti nella misura del 95 per cento, le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti":
  • possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione
  • classificazione della partecipazione nella categoria immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso
  • residenza fiscale della partecipata in uno Stato o territorio di cui al decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis
  • esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all'articolo 55 del Tuir.

Per verificare i requisiti del possesso e della classificazione in bilancio è necessario procedere a un'interpretazione logico sistematica dell'articolo 87, in combinato disposto con il comma 4 dell'articolo 176, secondo cui le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati in regime di neutralità si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente.
In particolare, le partecipazioni ricevute dalla conferente si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.
In altri termini, le partecipazioni ricevute dalla conferente si devono considerare iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita e, nel caso in cui il conferimento neutrale abbia a oggetto un ramo aziendale, la partecipazione ricevuta deve essere assunta con un'anzianità pari a quella attribuibile all'azienda conferita.

Alla luce dei richiamati principi, la risoluzione chiarisce che i requisiti soggettivi (lettere a) e b), comma 1, articolo 87) risulterebbero verificati, già alla data del conferimento, a condizione che il soggetto conferente disponesse dell'azienda conferita da almeno dodici mesi.

Relativamente ai requisiti di carattere oggettivo di cui alle lettere c) e d), si legge che, in caso di conferimento, le nuove entità legali ereditano dalla propria dante causa, le caratteristiche rilevanti ai fini della valutazione dei requisiti di commercialità e residenza per l'accesso al regime pex.
I requisiti di commercialità e residenza in un paese non black list devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall'inizio del terzo periodo d'imposta anteriore al realizzo stesso.
In particolare, gli esperti del fisco hanno chiarito che per attività d'impresa deve intendersi l'effettivo e concreto utilizzo dei beni d'impresa nell'esercizio dell'attività commerciale secondo quanto previsto dall'articolo 55 del Tuir.

Ne consegue che la circostanza secondo cui la società di nuova costituzione (conferitaria) trae origine da un conferimento ex articolo 176 non determina di per sé stessa la sussistenza del requisito della commercialità di cui all'articolo 87, comma 1, lettera d). Difatti, il conferimento potrebbe avere a oggetto un ramo "non commerciale" con la conseguenza che la relativa partecipazione detenuta dalla conferente non può ritenersi qualificata per la participation exemption.

In sostanza, la risoluzione, pur evidenzindo che non può riconoscersi all'operazione di conferimento il medesimo principio di continuità soggettiva vigente per le operazioni di aggregazione aziendale, "sposa" detto principio con riferimento ai soli requisiti soggettivi ai fini pex.
Pertanto, per poter stabilire la sussistenza dei presupposti per accedere al regime di esenzione, in caso di conferimento, è necessario che la partecipazione detenuta nella conferitaria risulti assistita dal requisito della commercialità rilevante ai fini dell'applicazione del regime pex. In pratica il requisito è integrato, solo se la conferitaria "eredita" il ramo commerciale di una società che sia prevalentemente commerciale, e detta attività venga svolta "ininterrottamente" anche dalla conferitaria, fino alla data di cessione della partecipazione e nel rispetto del requisito temporale ai sensi dell'articolo 87, comma 2, del Tuir.
Il principio di "continuità", al fine di stabilire la sussistenza dei requisiti pex, trova applicazione anche con riferimento al requisito della residenza che andrà verificato sia in capo alla conferitaria, alla data di cessione della partecipazione, sia in capo alla società conferente per il periodo precedente, su proiezione triennale, fino a esaurimento dell'intervallo di osservazione richiesto dalla norma.

Sotto il profilo dell'imposizione indiretta, l'agenzia delle Entrate, valorizzando i più recenti indirizzi giurisprudenziali, ha chiarito che il conferimento di un'azienda individuale in una società, sia essa di persona o di capitali, comporta un fenomeno traslativo soggetto alla disciplina dell'articolo 2558 e seguenti del codice civile (cfr Cassazione, sentenze nn. 6578/2008 e 21229/2006).
Pertanto, relativamente a terreni trasferiti, l'acquirente decade dalle agevolazioni (articolo 2, comma 4, Dlgs 99/2004) se l'atto traslativo avviene prima che sia trascorso il termine decadenziale, di durata quinquennale (articolo 7 , comma 4, Dlgs 99/2004).
In sostanza, con la risoluzione è stato chiarito che il conferimento di un ramo d'azienda, rientrando tra gli atti di alienazione, non determina una "continuità soggettiva" ai fini delle agevolazioni previste per la Ppc (piccola proprietà contadina).

A completamento di quanto sopra gli esperti del fisco hanno, inoltre, evidenziato che al caso prospettato non sono riconducibili le medesime conclusioni di carattere interpretativo fornite con la risoluzione 455/2008. Tale ultimo documento è, infatti, relativo a una differente fattispecie in cui la società conferitaria rivestiva la forma giuridica di società di persone e il conferimento era effettuato a favore di uno dei soggetti contemplati dall'articolo 11, comma 3, del Dlgs 228/2001.
Ne consegue, pertanto, che non può essere riconosciuta la medesima agevolazione nel caso di conferimento effettuato nel quinquennio successivo all'acquisto agevolato a favore di una società a responsabilità limitata.

NOTE:
1) Il comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, prevede che "Le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, come da ultimo modificato dal comma 1096 del presente articolo, possono optare per l'imposizione dei redditi ai sensi dell'articolo 32 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni".

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